Déduction des charges professionnelles - 2016: Comment déduire, optimiser, se préparer au contrôle et se défendre

Par Collectif et Gérard Delvaux

Les Éditions Anthemis vous proposent un outil complet pour comprendre la déduction des charges professionnelles.

Optimiser la déduction des charges professionnelles pour réduire au mieux la base imposable constitue l’une des préoccupations essentielles de nombre de contribuables, qu’ils soient salariés, indépendants ou dirigeants d’entreprise. La déduction ne se prépare pas au moment de la déclaration ou du contrôle, mais bien au moment de la dépense, voire au moment où on l’envisage.
L’abondante jurisprudence rendue par les cours et tribunaux du pays en matière de charges professionnelles témoigne de l’importance de la matière et du volumineux contentieux judiciaire qu’elle engendre. En effet, de nombreux contrôles fiscaux portent essentiellement non sur le problème des revenus, mais bien sur une vérification, systématique ou ciblée, du caractère déductible des dépenses exposées et déduites.
Cet ouvrage offre une information précise et actualisée, en mettant l’accent sur la jurisprudence récente. Rédigé dans une optique à la fois pratique et théorique, il permettra au contribuable et à ses conseillers de se préparer et se défendre au mieux en cas de litige.

Cette nouvelle édition intègre les modifications législatives et jurisprudentielles au 1er mai 2016, notamment la consécration jurisprudentielle de la théorie de la rémunération. Le lecteur trouvera également des commentaires avisés sur les circulaires administratives récemment publiées, dont celles régissant la déductibilité des frais de congrès et de séminaires dans le secteur médical. L’ouvrage reprend enfin la mise à jour des nombreux barèmes applicables dans cette matière.

Un ouvrage écrit par des professionnels, pour des professionnels.

À PROPOS DES ÉDITIONS ANTHEMIS

Anthemis est une maison d’édition spécialisée dans l’édition professionnelle, soucieuse de mettre à la disposition du plus grand nombre de praticiens des ouvrages de qualité. Elle s’adresse à tous les professionnels qui ont besoin d’une information fiable en droit, en économie ou en médecine.

• Langue: Français
• Éditeur: Anthemis
• Date de sortie: 23 août 2017
• ISBN: 9782807201743

Aperçu du livre

honoraire

Introduction

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Optimiser la déduction de ses charges professionnelles pour réduire au mieux sa base imposable. Tous les professionnels de la fiscalité le savent, il s’agit de l’une des préoccupations essentielles de nombre de contribuables soumis à l’ISOC, l’IPM ou l’IPP, qu’ils soient salariés, indépendants ou dirigeants d’entreprise.

L’abondante jurisprudence rendue par les cours et tribunaux du pays en matière de charges professionnelles témoigne également de l’importance de la matière et du volumineux contentieux judiciaire qu’elle engendre.

En effet, nombre de contrôles fiscaux portent essentiellement non sur le problème des revenus mais bien sur une vérification, systématique ou ciblée, du caractère déductible des dépenses exposées et déduites.

L’expérience du terrain enseigne que les nouvelles méthodes de contrôle de l’administration fiscale, tant en matière du choix des contribuables à contrôler que des techniques de contrôle elles-mêmes, impliquent, dans le chef des contribuables et a fortiori de leurs conseillers, une information aussi précise et actualisée que celle dont les contrôleurs disposent.

Cette information se veut à la fois pratique et théorique, de manière à permettre au contribuable de se préparer et de se défendre au mieux en cas de litige.

En effet, comme on le verra par la suite et sur de multiples points, l’administration fiscale a souvent adopté en la matière des positions ou points de vue qui ont été sanctionnés par les cours et tribunaux fiscaux.

Nous ne le répéterons jamais assez : la déduction ne se prépare pas au moment de la déclaration ou du contrôle mais bien au moment de la dépense, voire au moment où on l’envisage.

Et pour éviter un litige avec son contrôleur fiscal ou pour le gérer au mieux s’il s’avère inévitable, l’arme la plus redoutable est une information précise, pratique et actualisée. Elle seule permet de dialoguer, d’argumenter, de convaincre, et, en définitive, de plaider.

L’accent a ainsi été volontairement mis sur la jurisprudence récente dans la mesure où la problématique de la déduction des charges professionnelles est un savant mélange de droit et de fait, en perpétuel mouvement, où ce qui était tenu pour établi hier ne le sera pas forcément demain.

C’est sur la base de ces considérations que sont nés le désir de rédiger cet ouvrage et le projet de l’actualiser régulièrement.

La présente édition intègre les modifications législatives et jurisprudentielles au 1er mai 2016. Parmi celles-ci, figurent notamment la consécration jurisprudentielle de la théorie de la rémunération ainsi qu’une description détaillée des dispositions administratives régissant la déductibilité des frais de congrès et de séminaires dans le secteur médical.

Première partie

Forfait légal de charges professionnelles

Chapitre 1

Le forfait légal

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1. Principe

A. Forfait ou frais réels

Les frais professionnels relatifs aux rémunérations des travailleurs, dirigeants d’entreprise, conjoints aidants, et relatifs aux profits d’une activité indépendante sont, à défaut de preuves ou au choix du contribuable, fixés forfaitairement en pourcentages du montant brut de ses revenus¹.

Le forfait légal de frais professionnels déductibles ne peut dès lors être cumulé avec le droit à déduction des frais professionnels réels pour la même activité.

Ce forfait est en effet réputé couvrir l’ensemble des charges professionnelles du contribuable.

B. Nature du forfait

I. Qualité du contribuable

Le forfait de frais professionnels applicable dépend de la qualité du contribuable et de la nature de l’activité professionnelle pour laquelle l’évaluation forfaitaire est sollicitée.

Il existe ainsi trois forfaits distincts, selon que le contribuable concerné perçoit des revenus professionnels en qualité :

de travailleur indépendant ou salarié;

de dirigeant d’entreprise;

de conjoint aidant.

II. Modalités

a. Pourcentage fixe ou variable

Les différents forfaits applicables sont calculés par un pourcentage du montant des rémunérations ou des profits perçus par le contribuable concerné.

Ce pourcentage est déterminé suivant les cas de manière fixe, pour l’ensemble des revenus visés, ou de manière progressive, par tranche de revenus.

b. Plafond

Tous ces forfaits sont cependant plafonnés à un montant maximal de frais professionnels déductibles, lequel varie pour l’exercice d’imposition 2016 entre 2.380 € et 4.030,00 € et, pour l’exercice d’imposition 2017, entre 2.390 € et 4.240,00 €, suivant les catégories de contribuables auxquels ils s’appliquent.

c. Exclusion

Le régime de forfait ne s’applique pas aux bénéfices, ni aux indemnités détenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations ou de profit.

2. Commentaire

A. Rémunération des travailleurs et profits d’indépendants

Le forfait applicable aux revenus professionnels perçus par des travailleurs salariés ou aux profits des contribuables indépendants est calculé par application d’un taux progressif par tranche de revenus et est plafonné à un montant maximal. Auparavant, le calcul de ce forfait obéissait aux mêmes tranches et pourcentages.

Les travailleurs salariés ont toutefois bénéficié d’une amélioration, portant tant sur les tranches de revenus que sur les pourcentages, dans un premier temps, par la loi-programme du 19 décembre 2014 ² et, dans un second temps, par la loi du 26 décembre 2015 ³ dont il sera plus amplement question ­ci-après.

En ce qui concerne les profits, la déduction forfaitaire des frais applicable est la suivante. Pour l’exercice d’imposition 2016 :

Pour l’exercice d’imposition 2017 :

Relevons que ce forfait ne couvre pas les cotisations sociales personnelles, ni les versements effectués au profit d’une PLCI, qui doivent être déduits avant l’application du forfait ⁴.

Le tax shift apporte une modification au niveau du taux des cotisations sociales pour les indépendants, bénéficiaires de profits. Il s’agit toutefois d’un avantage « brut » qui a une répercussion en matière des frais professionnels, dans la mesure où les cotisations constituent des frais professionnels déductibles. Si le montant de ces dernières baisse, le montant déductible à titre de frais également…

B. Majoration du forfait pour les rémunérations des travailleurs salariés

Ce forfait a été majoré une première fois par la loi-programme du 19 décembre 2014 ⁵, applicable aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2015 (régime transitoire) et du 1er janvier 2016 (régime définitif). Cette majoration concerne les seules rémunérations de travailleurs salariés.

Pour l’exercice d’imposition 2016 :

Cette première mesure s’est vue renforcée dans le cadre de la loi du 26 décembre 2015 ⁶, mettant en œuvre le tax shift. Cette modification est prévue en deux phases :

pour les exercices d’imposition 2017 et 2018 (soit les rémunérations payées à partir du 1er janvier 2016), la première tranche de revenus dont la déduction est fixée à 30% est élargie (cf. infra);

pour les exercices d’imposition 2019 et suivants (soit les rémunérations payées à partir du 1er janvier 2018), un taux unique est fixé à 30% avec un maximum de 2.950,00 € (montant de base non indexé).

Pour les exercices d’imposition 2017 et 2018, les forfaits applicables aux seuls travailleurs salariés seront les suivants :

La légère hausse des taux de la précédente réforme est accompagnée, dans le cadre du tax shift, d’une simplification des tranches – ce qui entraîne effectivement une augmentation du salaire net.

C. Rémunération des dirigeants d’entreprise

Le forfait applicable aux revenus professionnels perçus par un dirigeant d’entreprise est calculé par application d’un taux fixe de 3 % sur l’ensemble des revenus et est plafonné à 2.380 € (pour l’exercice d’imposition 2016) et à 2.390 € (pour l’exercice d’imposition 2017).

D. Rémunération des conjoints aidants

Le forfait applicable aux revenus professionnels perçus par un conjoint aidant est calculé par application d’un taux fixe de 5 % sur l’ensemble des revenus et est plafonné à 3.960 € pour l’exercice d’imposition 2016 et à 3.980 € pour l’exercice d’imposition 2017.

¹

Art. 51, al. 1er, du Code des impôts sur les revenus (­ci-après, « CIR »).

²

Cf. édition précédente du présent ouvrage, pp. 12 et s. ; M.B., 29 décembre 2014.

³

M.B., 30 décembre 2015.

⁴

Art. 51, al. 1er, du CIR.

⁵

Loi-programme du 19 décembre 2014, M.B., 29 décembre 2014.

⁶

Art. 139 et s. de la loi du 26 décembre 2015 relative aux mesures concernant le renforcement de la création d’emplois et du pouvoir d’achat – M.B., 30 décembre 2015, 2e éd.

Chapitre 2

Le cumul de forfaits

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1. Principe

A. Détermination du revenu net par catégorie de revenus

Un contribuable qui exerce plusieurs activités professionnelles (comme une activité principale d’indépendant et une activité complémentaire de salarié, ou inversement) bénéficie également du principe de la taxation de ses revenus professionnels nets.

Dans cette hypothèse, il y a lieu de déterminer séparément les frais professionnels déductibles des montants bruts de chacune de ses catégories de revenus ⁷.

B. Application distincte des forfaits légaux

I. Application cumulée des forfaits légaux par catégorie de revenus

Pour la détermination de ses revenus nets, le contribuable qui exerce plusieurs activités professionnelles peut solliciter, pour chacune d’entre elles, l’application du forfait de frais professionnels calculé selon les règles propres à chaque activité. Chaque forfait sera calculé distinctement, par catégorie de revenus ⁸.

II. Autres formules de déduction (renvoi)

Il peut également opter pour d’autres alternatives, à savoir :

solliciter l’application d’un forfait pour l’une de ses activités et solliciter la déduction des frais professionnels réels pour l’autre;

solliciter, pour chacune de ses activités, la déduction des frais professionnels réels, en distinguant ceux qui sont propres à chaque activité, et en répartissant entre elles ceux qui leur sont communs.

Ces deux dernières alternatives sont examinées ­ci-après.

2. Commentaire

A. Explication

Le commentaire administratif recommande de déterminer séparément les frais déductibles de chacune des activités professionnelles de nature différente ⁹.

Lorsque le contribuable opte pour la déduction forfaitaire des frais afférents à ses différentes activités, le forfait est dès lors calculé sur chacune d’elles séparément.

Les revenus professionnels nets ainsi déterminés sont alors additionnés avant d’être soumis à l’impôt progressif pour leur totalité.

B. Exemple

M. X est salarié et exerce, à titre complémentaire, une activité d’indépendant.

Pour l’exercice d’imposition 2017, il a perçu 30.000 € brut de rémunérations et 2.150 € brut grâce à une activité complémentaire d’indépendant générant des profits.

La détermination de ses revenus nets doit être opérée de la manière suivante :

3. Pour aller plus loin

Commentaire administratif, nos 51/57 à 51/61.

⁷

Art. 23, § 2, 1o, du CIR.

⁸

Commentaire administratif, no 51/58.

⁹

Commentaire administratif, no 23/43.

¹⁰

Il est renvoyé, pour la question des taux applicables, au chapitre précédent.

Deuxième partie

Charges professionnelles déductibles sur une base réelle – Principes généraux

Chapitre 1

Notion de charges professionnelles

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L’article 49 du CIR définit la notion de frais professionnels, plus communément décrits sous le vocable de charges professionnelles.

Cet article dispose en effet :

« À titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles. »

Toutes les conditions de déduction d’une dépense au titre de charge professionnelle sont contenues dans cette seule disposition.

Chapitre 2

Conditions de déduction

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Pour qu’une dépense soit déductible, plusieurs conditions doivent être remplies simultanément :

1o la dépense doit se rattacher nécessairement à l’exercice de l’activité professionnelle ;

2o elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses, qui, pendant cette période, ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles ;

3o elle doit avoir été faite ou supportée en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ;

4o elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant¹¹.

Les charges professionnelles qui répondent à ces conditions sont déductibles des revenus professionnels imposables.

Cette règle s’applique à tous les contribuables, personnes physiques ou sociétés, et, pour les personnes physiques, quelle que soit la nature de leurs revenus professionnels imposables (à savoir les bénéfices, les profits, les rémunérations de travailleurs salariés ou de dirigeants d’entreprises)¹².

Première condition :

le lien nécessaire avec l’activité professionnelle

Section I

Principe général

Cette première condition implique que le contribuable doit être en mesure d’établir que les frais dont il revendique la déduction ont été exposés en relation avec l’exercice de son activité professionnelle, qu’il existe entre la dépense et l’activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect.

Si la dépense ne doit pas être « nécessaire » à la profession, il est cependant requis qu’elle ait un lien avec ­celle-ci¹³.

Dans ce cadre, les dépenses à des fins privées sont exclues de toute déduction.

Enfin, bien que les frais doivent nécessairement se rattacher à l’exercice de l’activité professionnelle pour être déductibles, aucune disposition légale n’exige que ces frais aient été exposés au moyen de fonds déjà affectés à l’exercice de l’activité professionnelle¹⁴. Ainsi, un contribuable peut amortir une voiture, même si elle lui a été donnée par ses parents¹⁵.

Section II

Questions particulières

§ 1. Frais mixtes et affectation partielle à l’activité professionnelle

1. Principe

Par frais mixtes, on entend les frais exposés par un contribuable dans le cadre de son activité professionnelle mais qui profitent également pour partie à titre privé au contribuable.

La partie de ces frais correspondant à des dépenses personnelles n’est pas déductible.

2. Commentaire

Les frais mixtes, c’est-à-dire les frais exposés partiellement pour l’exercice de l’activité professionnelle et partiellement à des fins privées, doivent être ventilés afin d’en déterminer le montant déductible¹⁶.

La quotité professionnelle doit bien entendu s’approcher le plus possible de la réalité. ­Celle-ci étant maintenue d’année en année, un changement dans les conditions d’exercice de la profession peut donc donner lieu à un ajustement de la quotité professionnelle à prendre en considération.

Si, par contre, la dépense est intégralement liée à l’activité professionnelle, la déductibilité est totale, sous réserve d’éventuelles limitations légales.

Afin d’éviter tout litige, il est possible de fixer la quote-part professionnelle et privée de commun accord avec le service de taxation ou, à tout le moins, de se réserver la preuve objective de la matérialité et de l’importance de l’affectation.

3. Jurisprudence

Les litiges portant sur le caractère professionnel, privé ou mixte d’une dépense sont nombreux.

Ainsi, le Tribunal de première instance de Mons¹⁷ a jugé dans une espèce très spécifique que des frais de vêtements, des frais dentaires, de coiffure et d’optique ne sont déductibles que si le contribuable démontre qu’ils sont spécifiques à son activité professionnelle et que les vêtements acquis ne peuvent être utilisés en d’autres circonstances et ne peuvent être aisément portés dans la vie de tous les jours.

En l’espèce, en raison de la profession à caractère public exercée – journaliste de télévision et chargée de missions de représentation dans le secteur de la culture – la contribuable devait avoir une présentation impeccable, tant pour ses émissions de télévision que pour ses missions de représentation de la ministre de la Culture. Le tribunal a admis sur ces bases que la déduction d’une quotité forfaitaire de 30 % en ce qui concerne les vêtements et de 50 % en ce qui concerne les frais dentaires, de coiffure et d’optique était justifiée. On verra plus loin qu’il est illusoire d’espérer un tel traitement à grande échelle de la part de nos cours et tribunaux.

Dans une autre affaire, un dentiste était abonné à des revues et journaux divers et les mettait à la disposition de ses patients dans sa salle d’attente tout en revendiquant la déductibilité totale des abonnements. L’administration fiscale n’en admettait que la moitié en raison du caractère mixte de ce type de frais.

La Cour d’appel de Liège, saisie du litige, a très justement décidé que l’administration avait pu effectivement considérer que ces revues ou journaux, fussent-ils destinés à terminer leur vie dans la salle d’attente du dentiste, avaient également connu une utilisation privée préalable, à tout le moins partielle et que la proportion retenue pour la déductibilité, soit 50 %, paraissait donc raisonnable¹⁸.

Enfin, les séminaires à l’étranger sont également illustratifs du caractère mixte d’une dépense professionnelle, notamment dans le chef des titulaires de professions libérales¹⁹.

L’administration a d’ailleurs émis en 2002 une circulaire²⁰ précisant dans quelle mesure les frais de séminaires organisés à l’étranger et exposés par les titulaires de professions libérales peuvent être qualifiés de frais professionnels déductibles. Cette circulaire encourage par ailleurs les fonctionnaires à vérifier si les frais ont été exposés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables et s’ils ne dépassent pas de manière déraisonnable les besoins professionnels.

À ce propos, le Tribunal de première instance de Mons²¹ a considéré, s’agissant des frais de congrès d’un médecin, qu’il résultait des programmes que la partie séminaire proprement dite n’occupait que quelques heures par jour. Pour le reste, les voyages présentaient un caractère évident d’agrément, sans lien direct avec l’activité professionnelle du contribuable, qui était d’ailleurs accompagné de son épouse. En conséquence, le tribunal décide qu’il y a lieu de limiter à 50 % la déduction à titre de frais professionnels des frais exposés.

§ 2. Frais résultant d’une activité illicite

Il convient de distinguer ici les frais résultant d’une activité illicite²² en tant que telle, comme le trafic de drogue, la prostitution ou encore les jeux et paris illégaux des dépenses engendrées par des infractions ou des fautes commises dans le cadre d’une activité professionnelle licite.

1. Principe

En principe, les revenus qui proviennent d’une activité illicite sont imposés par l’administration fiscale²³, qui se base sur le principe selon lequel le droit fiscal se fonde sur des réalités. Dès lors que la loi fiscale n’opère aucune distinction entre opérations licites et illicites, elle doit être appliquée de la même manière dans les deux cas.

Ainsi, la Cour de cassation a décidé à plusieurs reprises et de manière explicite que sont imposables les revenus de loteries illicites, les bénéfices de casinos illégaux et les bénéfices obtenus en exécution de conventions entachées de nullité²⁴.

Cependant, l’administration fiscale refuse le plus souvent, pour des raisons éthiques, que les frais et dépenses exposées dans le cadre d’activités illicites soient déductibles. Selon elle, ces frais ne sont pas exposés pour acquérir ou conserver des revenus professionnels conformément à l’article 49 du CIR.

Récemment, la jurisprudence a partiellement remis en cause cette position de principe de l’administration fiscale en considérant que la déductibilité d’une dépense professionnelle est subordonnée à la condition que cette dépense ait été faite ou supportée en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables et non à la condition qu’elle ne trouve pas son fondement dans un comportement illicite.

En réalité, les principes suivants nous paraissent s’appliquer :

soit l’activité elle-même est illégale, auquel cas même si les revenus engendrés par une telle activité sont imposables, les charges y afférentes ne sont pas déductibles.

On imagine ainsi difficilement le trafiquant de drogue déduisant ses achats et autres charges professionnelles réelles;

soit l’activité est licite mais un acte illicite est posé durant l’exercice de cette activité, auquel cas la dépense peut être déduite si elle respecte les autres prescrits des articles 49 et suivants du CIR.

2. Jurisprudence

La Cour d’appel de Bruxelles²⁵ a considéré que les dépenses occasionnées par le remboursement de certaines malversations étaient dues en raison d’actes illicites commis dans l’exercice de l’activité professionnelle. Elle en a déduit que ces dépenses étaient nécessairement inhérentes aux opérations illicites qui ont produit les revenus professionnels, et que les remboursements constituaient donc des frais professionnels déductibles parce qu’il s’agit de charges inhérentes à l’exercice de la profession.

La Cour de cassation²⁶ a jugé que certaines dépenses ayant un rapport avec une activité professionnelle illicite sont déductibles. La Cour de cassation a en effet refusé de poser en principe que les remboursements de sommes perçues illicitement ne constituent jamais des dépenses déductibles sur la base des articles 49 et 53, 1°, du CIR.

La Cour de cassation a confirmé sa position dans deux arrêts des 11 septembre²⁷ et 31 octobre 2014²⁸.

Dans le premier, la Cour de cassation a considéré que les opérations incriminées ont conduit à la perception de revenus imposables de sorte que le caractère professionnel des frais est démontré, même si le but n’était pas de tirer un bénéfice global de ces opérations.

Dans le second, un contribuable exerçait une activité de marchand de glaces. Durant les vacances scolaires, il s’était fait aider par ses deux enfants mineurs et ­ceux-ci avaient perçu à ce titre un salaire, dont le contribuable revendiquait la déductibilité au titre de charge professionnelle.

La Cour d’appel de Gand avait cependant refusé cette déduction, estimant que les prestations de travail fournies par les enfants mineurs constituaient une infraction à la loi du 5 août 1992 concernant le travail des enfants. Étant donné que l’interdiction du travail des enfants touche à l’ordre public, les frais salariaux avaient, selon la cour, une cause illicite et n’étaient dès lors pas déductibles.

La Cour de cassation a cassé cet arrêt et posé en principe que la qualification d’une dépense comme charge professionnelle déductible est subordonnée à la condition que cette dépense ait été faite ou supportée en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, et non à la condition qu’elle ne trouve pas son fondement dans un comportement illicite.

À la suite de ces arrêts, nous constatons que la Cour de cassation considère de manière claire que l’article 49 du CIR ne subordonne pas la déductibilité des frais professionnels à la condition qu’ils ne trouvent pas leur fondement dans un comportement illicite. Le seul débat qui ait, sur ce point, une raison d’être, est de savoir si les frais ont bien un rapport avec une activité professionnelle licite, quelle qu’elle soit.

§ 3. Condamnations civiles ou pénales

1. Principe

Une indemnité, des dommages et intérêts ou des remboursements consécutifs à une condamnation civile ou pénale revêtent un caractère professionnel lorsqu’ils sont dus en raison de fautes liées à l’exercice de l’activité professionnelle.

Il doit donc exister un lien entre l’indemnité et l’exercice de l’activité professionnelle²⁹.

2. Jurisprudence

Dans une affaire dans laquelle un contribuable, avocat, avait dû verser à son ancienne associée des dommages et intérêts en exécution d’une sentence arbitrale, la Cour de cassation a validé la déduction des montants payés, au titre de charges professionnelles, aux motifs que le lien de causalité nécessaire entre la dépense revendiquée et l’activité professionnelle était établi en l’espèce, puisque c’était une faute professionnelle qui avait été sanctionnée par la sentence arbitrale qui condamnait l’avocat à réparer cette faute par le biais de dommages et intérêts et que, pour garder son titre d’avocat, le contribuable avait l’obligation d’exécuter la sentence arbitrale³⁰.

Dans un autre cas, la Cour d’appel de Gand a jugé que l’indemnité qu’un comptable avait dû payer à la suite d’une condamnation pénale pour des faits qu’il avait commis dans le cadre de l’exercice de sa profession était une dépense professionnelle³¹.

La Cour d’appel de Gand a également reconnu, peut-être un peu généreusement, que le remboursement par un notaire de l’investissement effectué par certains de ses clients, dans une affaire frauduleuse initiée par un autre de ses clients était justifié afin de préserver la renommée et la réputation de son étude et pouvait, à ce titre, être considérée comme une charge déductible en raison du fait que des clients satisfaits contribuent certainement au maintien ou à l’extension de la clientèle de l’étude et qu’il pouvait être admis en l’espèce que le ­non-remboursement aurait eu une influence financière négative sur les revenus de l’étude notariale³².

A contrario, la Cour d’appel de Bruxelles³³ a décidé que les sommes payées par un architecte à la suite d’une condamnation l’avaient été en vertu d’une faute du contribuable sans rapport avec son activité, à savoir le détournement de fonds en vue d’en retirer un profit. Il importait peu, en cela, que ledit détournement se soit déroulé dans le cadre d’un projet immobilier dont il était chargé. La déduction n’a, dès lors, pas été autorisée.

Les indemnités payées à des tiers à la suite d’un accident de la circulation qu’un contribuable avait provoqué, alors qu’il était en état d’ivresse à la suite d’une visite de clientèle ont également été considérées comme non déductibles en raison du fait qu’elles résultaient d’une faute commise non dans l’exercice de la profession, mais à l’occasion de ­celle-ci. En l’espèce, la Cour d’appel de Mons a, dès lors, jugé qu’il n’existait pas de lien entre la faute commise comme conducteur et les revenus imposables³⁴.

Enfin, la Cour d’appel de Liège a jugé que ne pouvaient être déduits à titre de charges professionnelles, des intérêts bancaires afférents à un crédit, des honoraires d’avocat et des frais de justice, relatifs à des faits de recel pour lesquels le contribuable, exerçant la profession d’antiquaire, avait été condamné pénalement³⁵.

La Cour d’appel d’Anvers³⁶ a rappelé que la déduction comme frais professionnels ne peut dépendre de la condition qu’aucun comportement infractionnel ne soit à l’origine de ces frais. Par définition, la déduction de frais professionnels ne peut être rejetée au motif que les frais découlent d’une condamnation pour une infraction volontaire. La déduction suppose, par contre, qu’il existe un lien causal entre les frais et l’exercice de l’activité professionnelle. Que les frais soient exposés à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle n’est pas suffisant en soi pour conclure à la déduction.

En l’espèce, le contribuable avait été condamné pénalement pour avoir émis en tant qu’infirmier indépendant des factures renseignant des prestations qu’il n’avait jamais fournies et qui avaient été payées dans le système du tiers payant. La Cour souligne que le remboursement des sommes ainsi facturées est intervenu après le jugement pénal en vue de préserver les intérêts personnels de l’intéressé. Les paiements trouvent leur cause non pas dans l’exercice de l’activité professionnelle, mais dans des fautes et pratiques qui, bien que commises lors de l’exercice de l’activité professionnelle, n’étaient pas nécessaires à l’exercice de l’activité. De tels remboursements ne sont, par conséquent, pas déductibles

La Cour de cassation³⁷ a décidé que des honoraires relatifs à la défense pénale d’un notaire poursuivi pour des infractions commises dans le cadre d’un commerce de faux tableaux lié à l’exploitation d’une galerie d’art ne sont pas des frais professionnels déductibles fiscalement, dès lors que ces faits sont étrangers à l’activité professionnelle du notaire et que, si la reconnaissance de sa culpabilité a ultérieurement eu pour conséquence la cessation de son activité professionnelle, les poursuites pénales qui ont donné lieu à l’arrêt précité n’avaient toutefois pas pour objet sa destitution de sa charge de notaire.

§ 4. Objet social, spécialité statutaire, théorie de la rémunération³⁸ et retour aux principes

1. Principe

Il a longtemps été admis que toutes les dépenses d’une société présentaient nécessairement un caractère professionnel puisque tous ses revenus le sont également.

Toutefois, ce principe n’était plus vrai depuis un arrêt rendu par le Cour de cassation en 2001 et, selon cette jurisprudence³⁹, dominante jusqu’il y a peu, toute dépense dont la déductibilité est revendiquée par une société doit être en relation avec son activité sociale, telle que décrite dans ses statuts (principe de spécialité statutaire).

La prudence commandait sur ce point d’adapter les statuts en y mentionnant expressément toute activité exercée par la société.

Fort heureusement, la Cour de cassation est revenue sur cette jurisprudence contestable ayant consacré le principe de spécialité statutaire.

À plusieurs reprises au cours du mois de juin 2015⁴⁰, la Cour de cassation va écarter le principe de spécialité statutaire en énonçant qu’il ne ressort pas de l’article 44 du CIR 64 (soit l’article 49 du CIR actuel), que « la déduction des dépenses professionnelles d’une société soit inhérente à son activité sociale telle qu’elle résulte de son objet statutaire »⁴¹.

Il s’agit d’un revirement de jurisprudence majeur, comme la Cour l’écrit d’ailleurs dans l’un de ses arrêts⁴².

2. Jurisprudence

A. Objet social – Spécialité statutaire

La Cour de cassation⁴³ a posé en principe que pour être déductible, une dépense professionnelle doit être nécessaire à la réalisation des revenus imposables et que, s’agissant d’une société, une dépense n’est déductible au titre de charge professionnelle que lorsqu’elle se rattache nécessairement à son activité sociale, telle qu’elle est décrite dans ses statuts.

Pour la Cour, il ne se déduit pas de la circonstance qu’une société est un être moral créé en vue d’une activité lucrative, que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. Les dépenses d’une société ne peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles que lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession, c’est-à-dire qu’elles se rattachent nécessairement à l’activité sociale. Et ce sont les statuts de la société qui définissent l’objet, les modalités et l’étendue de cette activité.

Dès lors, la société sera souvent amenée à présenter aux cours et tribunaux ses statuts aux fins de vérification. En cas de non-conformité, la jurisprudence en déduira le plus souvent une non-déductibilité de la dépense.

Par ailleurs, la Cour constitutionnelle a jugé dans un arrêt du 16 septembre 2010 que l’article 49 du CIR subordonne la déductibilité des dépenses à la condition que les frais qu’il vise soient faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d’autres fins, telles que celles d’agir dans un but désintéressé, de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou à des fins étrangères à l’activité ou à l’objet social.

Selon la cour, c’est au juge qu’il appartient de vérifier si la dépense a été exposée en vue de l’acquisition ou de la conservation d’un revenu et si elle est en rapport avec l’activité de la société telle que déterminée par son objet social⁴⁴.

Tant la Cour constitutionnelle que la Cour de cassation ont rappelé que toute dépense d’une société n’est pas nécessairement professionnelle et donc n’est pas déductible par essence. La dépense peut en effet être motivée par d’autres objectifs.

B. Théorie de la rémunération

La jurisprudence est abondante sur ce point, en particulier en ce qui concerne l’opposition entre l’administration fiscale et les sociétés (la plupart du temps de management ou abritant des activités de titulaires de professions libérales) concernant la déduction des frais afférents à des habitations mises gratuitement à la disposition des dirigeants de l’entreprise concernée.

En réalité, le débat portant sur la déductibilité de telles dépenses est directement lié à celui portant sur la théorie de la rémunération, selon laquelle toute dépense exposée par une société pour attribuer à son personnel ou à ses dirigeants une rémunération, soit en numéraire, soit en nature, constitue bien une dépense déductible au titre de charges professionnelles dans son chef.

Cette théorie de la rémunération⁴⁵ a été consacrée par un arrêt de la Cour de cassation du 13 novembre 2014⁴⁶, confirmant une décision de la Cour d’appel de Liège⁴⁷ du 23 octobre 2012 admettant la déduction de dépenses immobilières effectuées par une société mettant un immeuble à disposition de son dirigeant.

Pour ces juridictions, rien n’empêche une société de rémunérer son gérant pour des prestations effectives, effectuées dans le cadre de l’activité sociale, en lui accordant un avantage de toute nature consistant en la disposition gratuite d’un immeuble.

On peut donc déduire de cette jurisprudence que la théorie de la rémunération demeure pertinente. Cependant, cette théorie ne peut être comprise en ce sens que toute rémunération donne lieu à une dépense professionnelle déductible. Les frais qu’une société expose en vue d’attribuer un avantage de toute nature à son dirigeant d’entreprise ne constituent des frais professionnels déductibles que s’il peut être démontré que l’avantage attribué constitue la contrepartie des prestations effectivement fournies par le dirigeant pour compte de la société et ayant généré des revenus dans le chef de la société qui octroie la rémunération ou l’avantage.

Ainsi, la Cour d’appel de Mons⁴⁸ a répété à plusieurs reprises que l’imputation d’un avantage de toute nature ne suffit pas pour justifier la déduction des frais d’une habitation au titre de frais professionnels dans le chef de la société au motif que, vu le texte de l’article 49 du CIR, cette déduction requiert en outre que la société démontre qu’elle a fait ou supporté ces frais pour acquérir ou conserver des revenus imposables⁴⁹.

C. Revirement de la Cour de cassation – arrêts de juin 2015

Comme évoqué ­ci-avant, la Cour de cassation est clairement revenue sur sa jurisprudence antérieure et rappelle que le texte légal de l’article 44 du CIR 64, devenu l’article 49 du CIR, n’exige aucunement que les frais dont la déduction est postulée par la société soient inhérents à son activité statutaire⁵⁰.

Ce faisant, la Cour recentre le débat sur les seules conditions légales de l’article 49 CIR. C’est une excellente évolution, empêchant l’administration d’exciper du principe de spécialité statutaire pour clore le débat relatif aux frais professionnels. Cette nouvelle jurisprudence ne change rien pour le reste, et la charge probatoire de la réunion des quatre conditions de l’article 49 CIR doit toujours être assumée par le contribuable.

Section III

Preuve du caractère professionnel de la dépense

1. Principe

Il ne suffit pas d’établir – même au moyen de documents – la réalité et le montant de certains frais et de tenir compte, le cas échéant, des limites de déduction fixées par la loi.

Le contribuable doit également prouver que la totalité ou à tout le moins que la partie des frais dont il revendique la déduction de ses revenus professionnels a effectivement un caractère professionnel.

2. Jurisprudence

La Cour d’appel de Bruxelles⁵¹ a rappelé qu’en se limitant à une facturation stéréotypée sans aucune justification quant aux prestations fournies ou aux matériaux livrés, émise par une société contrôlée par un contribuable, qui en est le gérant à vie et l’actionnaire principal,