Le contrôle fiscal: Aspects pratiques et actualités

Par Collectif et Anthemis

Les Éditions Anthemis vous proposent un outil complet pour comprendre au mieux les aspects pratiques du contrôle fiscal belge

En prévoyant une nouvelle réforme fiscale, l’accord gouvernemental entend rétablir la compétitivité des entreprises belges vis-à-vis des pays voisins. Pour atteindre cet objectif, le gouvernement souhaite notamment augmenter le pouvoir d’achat des travailleurs en réduisant la (para)fiscalité sur le travail, combattre la fraude fiscale en poursuivant ses promoteurs afin d’assurer une concurrence fiscale loyale dans tous les secteurs d’activité, rendre le système belge attrayant pour les investisseurs et compréhensible pour les contribuables grâce à plus de transparence, etc.

Dans ce contexte, les différentes contributions de cet ouvrage font le point sur les aspects pratiques et les actualités de terrain du contrôle fiscal. Sont ainsi étudiés :
• le contrôle et les pouvoirs d’investigations en matière d’impôts sur les revenus ;
• le contrôle et les pouvoirs d’investigations en matière de TVA ;
• la fiscalité et le secret professionnel pour les avocats et les autres professions couvertes par le secret professionnel ;
• l’échange international d’informations en matière fiscale et ses conséquences pratiques au niveau du contrôle.

L’ouvrage intéressera particulièrement les avocats, les fiscalistes et les professionnels du chiffre. Il permettra également au lecteur de réfléchir à l’évolution des contrôles fiscaux en fonction du grand marché européen, de la mondialisation et des nouvelles techniques de communication de l’information.

Un ouvrage écrit par des professionnels, pour des professionnels

A PROPOS DES ÉDITIONS ANTHEMIS

Anthemis est une maison d’édition spécialisée dans l’édition professionnelle, soucieuse de mettre à la disposition du plus grand nombre de praticiens des ouvrages de qualité. Elle s’adresse à tous les professionnels qui ont besoin d’une information fiable en droit, en économie ou en médecine.

• Langue: Français
• Éditeur: Anthemis
• Date de sortie: 4 mai 2016
• ISBN: 9782874558887

Aperçu du livre

Le contrôle fiscalLe contrôle fiscal

Cette version numérique de l’ouvrage a été réalisée par Communications s.p.r.l. (Limal) pour le © Anthemis s.a.

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La version en ligne de cet ouvrage est disponible sur la bibliothèque digitale ­Jurisquare à l’adresse www.jurisquare.be.

Réalisé avec le soutien de la Fédération Wallonie-Bruxelles

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© 2015, Anthemis s.a.

Place Albert I, 9 B-1300 Limal

Tél. [phone] – [e-mail] – www.anthemis.be

ISBN : 978-2-87455-888-7

Toutes reproductions ou adaptations totales ou partielles de ce livre, par quelque procédé que ce soit et notamment par photocopie, réservées pour tous pays.

Mise en page : Communications s.p.r.l.

Couverture : Vincent Steinert

Sommaire

Préface

Gérard

Delvaux

Contrôle et pouvoirs d’investigation en matière d’impôts sur les revenus

Edoardo

Traversa

et Christophe

Franssen

Contrôle et pouvoirs d’investigation en matière de T.V.A.

Jean

Bublot

et Julien

Warzée

Fiscalité et secret professionnel des avocats et des autres professions tenues au secret professionnel

Maurice

Krings

L’échange international de renseignements et ses conséquences pratiques en droit fiscal belge

Thierry L

itannie

Préface

L’accord gouvernemental prévoit une nouvelle réforme fiscale afin de rétablir la compétitivité des entreprises belges vis-à-vis des principaux pays voisins.

Le gouvernement entend récompenser le travail en augmentant le pouvoir d’achat des travailleurs par une réduction de la fiscalité et parafiscalité sur le travail de manière à ce que la Belgique ne figure plus parmi les mauvais élèves de l’Union européenne.

L’ambition est de mener une politique de croissance qui vise à renforcer la compétitivité en facilitant la création d’emplois supplémentaires.

La réforme envisagée du système fiscal doit encourager les personnes à prendre des initiatives. Néanmoins, par équité, l’administration doit combattre la fraude fiscale en poursuivant ses promoteurs afin d’assurer une concurrence fiscale loyale dans tous les secteurs d’activité. Une meilleure sécurité juridique doit permettre aux entreprises de planifier leur stratégie fiscale à long terme.

Notre système doit être attrayant pour les investisseurs. Il doit être compréhensible pour les contribuables grâce à une meilleure transparence. Les contrôles fiscaux doivent se dérouler de manière correcte en tenant compte des situations particulières des contribuables.

Tel est le cadre de la réforme envisagée.

C’est ainsi que l’Ordre des avocats du barreau du Brabant wallon, sous l’œil attentif du bâtonnier, Maître Jean-Noël Bastenière, a organisé une demi-journée d’étude dont le contenu des exposés des travaux du colloque est publié dans le présent ouvrage. Les différents thèmes abordés par de brillants orateurs dont la réputation professionnelle n’est plus à faire, permettent d’appréhender les aspects pratiques et les actualités de terrain du contrôle fiscal.

Maître Edoardo Traversa, professeur à l’U.C.L. et avocat au barreau de Bruxelles, et Maître Christophe Franssen, avocat au barreau de Verviers, abordent le contrôle et les pouvoirs d’investigation en matière d’impôts sur les revenus.

Maître Jean Bublot, maître de conférences à l’Université de Liège et avocat au barreau du Brabant wallon, et Maître Julien Warzée, avocat au barreau du Brabant wallon, ont rédigé le deuxième volet du contrôle fiscal sous le titre « Contrôle et pouvoirs d’investigation en matière de T.V.A. ».

Maître Maurice Krings, avocat au barreau de Bruxelles et administrateur d’AVOCATS.BE, aborde quant à lui la question de la fiscalité et du secret professionnel pour les avocats et les autres professions couvertes par le secret professionnel.

Pour clôturer cet ouvrage, Maître Thierry Litannie, avocat au barreau du Brabant wallon, conférencier apprécié du monde du chiffre, apporte son concours à « L’échange international d’informations en matière fiscale et conséquences pratiques au niveau du contrôle ».

Nul doute que la lecture de chaque contribution nous permettra de réfléchir sur l’évolution donnée aux contrôles fiscaux en fonction du grand marché européen, de la mondialisation et des nouvelles techniques de communication de l’information.

« Le monde est maintenant devenu un village. »

Gérard Delvaux

Président honoraire de l’Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux

Président de l’Ordre des Experts-comptables et Comptables brevetés de Belgique

Expert-comptable – Réviseur d’entreprises honoraire

Contrôle et pouvoirs d’investigation en matière d’impôts sur les revenus

Edoardo Traversa

Professeur à l’Université catholique de Louvain

Avocat au barreau de Bruxelles

Christophe Franssen

Avocat au barreau de Verviers¹

« Appliquez-vous à garder en toute chose le juste milieu. »

Confucius

Le droit fiscal se construit sur les tensions existant entre intérêt général et droits individuels, entre la nécessité de garantir une juste perception de l’impôt, en vue d’assurer le bon fonctionnement de l’État et la réalisation de politiques publiques, et l’obligation de respecter, dans tout État de droit, les droits fondamentaux des citoyens tels que le droit de propriété, le droit à la vie privée ou le droit à un procès équitable.

L’actualité récente fournit de nombreuses illustrations de ces tensions ; on oppose ainsi compétitivité des entreprises et impératifs budgétaires, nécessité de transparence, via notamment le Data Mining ou l’échange d’informations, au principe du secret et du respect de la vie privée², ou encore les principes de capacité contributive (fair share)³, d’éthique fiscale ou d’interdiction de l’abus fiscal⁴ au libre choix de la voie la moins imposée (aussi qualifiée d’ingénierie fiscale), d’évasion ou, dans le cadre international, de planification fiscale agressive au B.E.P.S.⁵.

La procédure fiscale, et en particulier la question des pouvoirs d’investigation de l’administration, plus que tout autre domaine de la fiscalité, est au cœur de cet équilibre délicat⁶. La présente contribution examine la relation entre les pouvoirs d’investigation de l’administration et les droits et devoirs du contribuable en matière d’impôt sur les revenus, avec une attention particulière sur le droit au silence.

Section 1

Devoir de collaboration et pouvoirs d’investigation

Sous-section 1

La collaboration comme principe

À l’instar de la plupart des États, le système belge d’imposition des revenus se fonde principalement sur les renseignements fournis par le contribuable et sur le principe de collaboration entre ce dernier et l’administration fiscale⁷.

Dans un premier temps, tout contribuable est tenu de remplir et de transmettre annuellement à l’administration une déclaration fiscale⁸. À cette occasion, le contribuable communique quantité d’informations personnelles concernant tant ses revenus – hauteur, nature, origine – que sa situation personnelle – état civil, personnes à charge – et patrimoniale – comptes bancaires étrangers, contrats d’assurance-vie étrangers et constructions juridiques (article 307 du C.I.R. 92).

Celles-ci présentent l’avantage d’être, en vertu de l’article 339 du C.I.R. 92, présumées exactes. Elles lient l’administration jusqu’à preuve contraire. En conséquence, si ce devoir fiscal qu’est la déclaration fiscale annuelle engendre pour le contribuable l’obligation de se révéler, en contrepartie, il le protège d’une ingérence encore plus intrusive dans sa vie privée⁹.

Dans un deuxième temps, la loi fiscale confère à l’administration des pouvoirs de contrôle et d’investigation¹⁰. Ces pouvoirs « sont supposés lui permettre d’apporter la preuve de l’existence et de l’importance des revenus qu’elle entend soumettre à l’impôt ; ces pouvoirs doivent, en principe, lui permettre de passer outre le manque de coopération éventuel du contribuable »¹¹. L’admissibilité de la preuve, apportée par l’administration en vue d’établir une cotisation qui s’écarterait de la déclaration du contribuable, dépendra dès lors de la manière dont l’administration a usé de ses pouvoirs pour l’obtenir¹².

Lorsque l’administration met en œuvre ses pouvoirs d’investigation¹³, le contribuable doit collaborer activement. Il doit, lorsqu’il y est invité, lui communiquer tous les livres et documents qu’elle juge nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables¹⁴, lui communiquer copie de ses livres électroniques¹⁵, répondre à ses demandes de renseignements ou encore lui permettre le libre accès à ses locaux professionnels voire à ses locaux privés¹⁶.

À défaut de collaboration, le contribuable s’expose à une taxation d’office, des sanctions administratives ou des sanctions pénales¹⁷.

Sous-section 2

Limites générales aux pouvoirs d’investigation

Les pouvoirs d’investigation dont dispose l’administration sont exorbitants du droit commun et sont, dans une certaine mesure, comparables à ceux reconnus aux autorités judiciaires¹⁸. Ils ne sont pas pour autant illimités.

L’administration est d’abord tenue par le principe de la légalité, c’est-à-dire qu’elle est « limitée par les attributions qui lui sont conférées par la loi, qui est la seule condition de son existence et de son pouvoir. […] Il s’agit de ne pas permettre à une autorité d’aller au-delà des pouvoirs qui lui sont attribués par la loi, parce que, sans pouvoirs légaux, elle n’a également aucun droit »¹⁹.

Exerçant une parcelle de la puissance publique, l’administration fiscale ne peut user d’un pouvoir d’investigation que conformément au but que le législateur lui a expressément fixé. Autrement dit, l’administration ne pourrait, sans commettre un excès de pouvoir²⁰, utiliser un pouvoir d’investigation dans un but, même d’intérêt général, différent de celui que le législateur visait en le lui confiant²¹.

La loi prévoit toutefois le principe de non-cloisonnement entre administrations et celui de l’affectation universelle de l’information fiscale régulièrement obtenue²², ce qui implique le droit de recueillir et l’obligation de communiquer entre administrations tous renseignements pertinents pour l’établissement des impôts en général, pour peu, bien entendu, que l’administration agisse dans le cadre de ses missions et de ses pouvoirs²³. Chaque administration jouit en effet de compétences liées²⁴ : partant, une administration commet un détournement de procédure lorsqu’elle utilise ses compétences dans le but exclusif de fournir des renseignements à une autre administration qui ne pourrait y accéder autrement²⁵.

L’administration est également tenue au respect des principes généraux de bonne administration (sécurité juridique, impartialité, droits de la défense, fair-play, transparence, prudence…)²⁶.

Elle est contrainte par des délais d’investigation limités²⁷ et par des délais de prescription stricts tant pour enrôler l’impôt que pour le recouvrer. Elle doit respecter un formalisme procédural important comme, par exemple, motiver de manière suffisamment précise, claire et complète ses actes²⁸, notifier des indices de fraude pour prolonger dans le temps ses pouvoirs d’investigation ou pour interroger une banque, délivrer un procès-verbal de rétention de documents, etc.

Ces obligations et contraintes préviennent l’arbitraire et participent à l’équilibre entre l’intérêt général – la juste perception de l’impôt – et les droits des contribuables. Par ailleurs, pour assurer cet équilibre, le contribuable dispose des prérogatives visant à vérifier leur légalité. Il peut a priori – c’est-à-dire préalablement à taxation²⁹ – empêcher l’administration de les mettre en œuvre. Le cas échéant, il peut également faire contrôler la régularité de leur exercice a posteriori. Tout usage irrégulier, illégal ou abusif des pouvoirs d’investigation vicie l’imposition établie grâce à l’exercice de ceux-ci. Si les preuves illégales (par exemple, résultant de l’exercice de pouvoirs d’investigation en dehors des délais légaux) entraînent l’annulation des cotisations pour violation de la loi³⁰, il n’en va pas nécessairement de même pour les preuves obtenues illégalement : dans ce dernier cas, il s’agira de pondérer les intérêts de l’État percepteur et les droits des contribuables³¹.

Section 2

Pouvoirs d’investigation

L’administration des contributions directes dispose de pouvoirs étendus et variés, qui concernent la communication de livres et documents, la demande de renseignements au contribuable ou à des tiers ou encore le droit de visite de locaux professionnels.

Sous-section 1

La communication des livres et documents

Articles 315 à 315ter, 317, 321 et 323bis du C.I.R. 92.

A. Obligation de communiquer les livres et documents

Les articles 315 et 315bis du C.I.R. 92 obligent le contribuable à communiquer à l’administration certains livres et documents. Par une loi du 21 décembre 2013³², le législateur a complété ce pouvoir d’investigation en introduisant l’article 315ter du C.I.R. 92, dont l’objectif est de parer à d’éventuels problèmes de détournement de procédure³³.

Aux termes de l’article 315 du C.I.R. 92, quiconque est passible de l’impôt sur les revenus est tenu, « lorsqu’il en est requis par l’administration, de lui communiquer, sans déplacement, en vue de leur vérification, tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables ».

Pour les personnes physiques, il est précisé que cela vise également les documents relatifs aux comptes bancaires à l’étranger et aux contrats d’assurance-vie qu’elles doivent mentionner dans leur déclaration fiscale annuelle en application de l’article 307, § 1er, alinéas 2 et 3, du C.I.R. 92.

Pour les sociétés, cela comprend les registres des actions ou parts et obligations nominatives ainsi que les feuilles de présence aux assemblées générales.

L’article 315bis du C.I.R. 92 instaure une obligation similaire visant les livres et documents tenus de manière informatisée. Dans ce cas, contrairement à l’article 315 du C.I.R. 92 qui ne permet que la communication sans déplacement de la documentation papier originale, l’article 315bis du C.I.R. 92 permet à l’administration d’obtenir copie des livres et documents électroniques. La communication de cette copie doit, en outre, se faire dans la forme souhaitée par l’administration.

Eu égard aux délais d’investigation³⁴ et d’imposition³⁵ ainsi qu’aux délais de conservation imposés par le droit comptable³⁶, les articles 315 et 315bis du C.I.R. 92 précisent enfin que les documents doivent être conservés « jusqu’à l’expiration de la septième année ou du septième exercice comptable qui suit la période imposable »³⁷.

De plus, comme c’était déjà le cas en matière de T.V.A.³⁸, les agents des contributions directes peuvent désormais, en vertu de l’article 315ter du C.I.R. 92, retenir les livres et documents des contribuables contrôlés « chaque fois qu’ils estiment que ces livres et documents sont nécessaires pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable ou des tiers »³⁹.

Contrairement au pouvoir établi à l’article 315bis du C.I.R. 92 de prendre copie des livres électroniques, clôturés ou non, ce nouveau pouvoir de rétention ne s’étend qu’aux livres clôturés. Il requiert l’établissement d’un procès-verbal de rétention inventoriant tous les documents emportés. L’administration doit communiquer au contribuable une copie de ce procès-verbal dans les cinq jours ouvrables qui suivent la rétention.

Ce nouvel article 315ter du C.I.R. 92, en vigueur depuis le 10 janvier 2014, permet ainsi de mettre fin à la problématique des détournements de procédures⁴⁰ liés aux contrôles conjoints⁴¹.

B. Étendue et limites de l’obligation de communication

1. Tous les documents nécessaires

L’obligation de communication est particulièrement étendue. Elle vise, « en vue de leur vérification, […] tous les livres et documents du contribuable ». Elle se limite néanmoins à ceux qui sont « nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables » (article 315, alinéa 1er, du C.I.R. 92 ; nous soulignons).

Il est admis que cela concerne :

– les documents dont l’usage est obligatoire, comme ceux imposés par les articles 320 et 321 du C.I.R. 92 (reçus à délivrer par les titulaires de professions libérales et autres livres-journaux réglementés) ;

– tous les documents comptables (états financiers, pièces justificatives, inventaires…) ;

– mais aussi les bons de commande, de caisse et de livraison, les organigrammes du personnel, les feuilles de route, feuilles de pointage et autres time-sheet, les carnets de rendez-vous, les offres de prix, les devis ainsi que tout contrat de toute nature (contrat de collaboration, contrat de travail, bail…) qui s’avéreraient nécessaires à la détermination des revenus imposables⁴².

Par ailleurs, aux termes de l’article 317 du C.I.R. 92, « les vérifications et demandes de renseignements visées aux articles 315, alinéas 1er et 2, 315bis, alinéas 1er à 3, 315ter et 316, peuvent porter sur toutes les opérations auxquelles le contribuable a été partie […] ».

2. La nature des documents (privés, professionnels ou mixtes)

Le commentaire administratif prescrit aux agents taxateurs de ne pas demander des documents purement privés et les invite à agir « avec tact et discernement » en ce domaine⁴³. Toutefois, la Cour de cassation a, dans un arrêt de principe du 4 janvier 2007, précisé que l’administration « peut requérir [sur la base des articles 315 et 316 du C.I.R. 92] la production de tous renseignements, fussent-ils relatifs à la vie privée du contribuable »⁴⁴ pourvu, bien entendu, qu’ils soient nécessaires à la détermination des revenus imposables. En définitive, le texte des articles 315 à 315ter du C.I.R. 92 ne contient pas de limites quant à la nature des documents qui doivent être communiqués par le contribuable. Les éventuels excès de l’administration, rares en pratique, s’examinent au cas par cas.

3. Sans déplacement ?

Les articles 315 et 315bis du C.I.R. 92 prescrivent une communication des livres et documents sans déplacement⁴⁵. Cela implique nécessairement que lesdits livres et documents soient consultés sur place lors d’un contrôle⁴⁶ voire, pour les livres et documents tenus de manière informatisée par un tiers, chez ce dernier⁴⁷.

Cela exclut également, en principe⁴⁸, que les agents taxateurs emportent les documents et/ou contraignent le contribuable à les leur transmettre. Cela est expressément reconnu par le commentaire administratif⁴⁹. En pratique, il est toutefois courant que les agents taxateurs sollicitent du contribuable l’envoi de documents préalablement à un contrôle, pendant ou après celui-ci, voire que le contrôle lui-même se réalise dans les locaux de l’administration et, partant, que le contribuable apporte les documents requis.

De manière pragmatique mais contestable eu égard au texte légal⁵⁰, la Cour de cassation a entériné cette pratique dans un arrêt du 11 septembre 2012⁵¹. Selon la Cour, si l’administration ne peut contraindre le déplacement des documents, rien n’empêche le contribuable d’y consentir. Encore faut-il, selon nous, que ce consentement soit extériorisé par le contribuable sans réserve possible. La preuve de ce consentement devra, le cas échant, être apportée par l’administration⁵².

Une autre difficulté liée à cette pratique naît de l’absence d’inventaire complet des documents physiquement transmis à l’administration. Sans inventaire réalisé dans le respect du contradictoire, l’administration sera dans l’impossibilité de prouver la restitution intégrale de tous les documents confiés par le contribuable. Toute cotisation enrôlée pourrait ainsi être empreinte d’arbitraire et, dès lors, être annulée⁵³.

Malgré ces difficultés, la Cour de cassation a réaffirmé sa position dans un arrêt du 21 novembre 2014⁵⁴. Dans cet arrêt, elle indique que l’administration « est libre de demander au contribuable de [fournir à l’administration des documents] sur une base volontaire. [Ce qui] suppose en fait que cela ne se passe pas sous la menace de sanctions ». À défaut, la Cour précise que « les pièces envoyées sous la menace d’amendes administratives ou de sanctions pénales ne sont pas reçues légalement par l’administration ».

La Cour consacre ici l’application des principes de bonne administration. Nous regrettons néanmoins que la Cour n’ait pas tranché la discussion du traitement à réserver, en droit fiscal, aux éléments obtenus irrégulièrement ou illégalement par l’administration⁵⁵. La Cour a, en effet, expressément éludé cette problématique en précisant qu’elle se prononçait « indépendamment de la question des effets d’une telle illégalité »⁵⁶. En d’autres termes, l’épineuse question de la réception de la doctrine Antigone⁵⁷ en droit fiscal demeure ouverte⁵⁸.

Le nouvel article 315ter du C.I.R. 92, entré en vigueur le 10 janvier 2014, permet désormais aux agents taxateurs de « retenir » – c’est-à-dire d’emporter – les documents « chaque fois qu’ils [les] estiment […] nécessaires pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable ou des tiers ».

La mise en œuvre de ce nouvel article 315ter du C.I.R. 92 et de son pendant en matière de T.V.A.⁵⁹ fait l’objet d’une circulaire du 27 juin 2014⁶⁰. Cette circulaire rappelle les principes qui sous-tendent ce nouveau pouvoir de rétention :

– la décision d’emporter des documents est une compétence discrétionnaire de l’administration qui est « limité[e] par l’objectif » de détermination du montant des revenus imposables ;

– cette compétence doit s’exercer en tenant compte des « principes généraux de bonne administration, et notamment de ceux d’égalité et de précaution » ;

– « le but n’étant pas que l’agent taxateur prenne l’habitude d’emporter les livres et documents », la communication sans déplacement reste le principe ;

– la décision d’emporter des documents doit être motivée dans le procès-verbal de rétention ;

– bien que l’article 315ter ne requiert pas légalement la rédaction d’un procès-verbal de rétention, l’émission d’un tel procès-verbal est « fortement recommandé[e] » ;

– dans l’attente du procès-verbal de rétention qui, légalement, doit parvenir au contribuable dans les cinq jours ouvrables qui suivent ladite rétention, l’agent taxateur est invité à délivrer au contribuable qui le souhaite un accusé de réception attestant « sommairement » des documents emportés.

Le maintien de l’équilibre entre les droits du contribuable, ce pouvoir de rétention et surtout ses effets potentiels, ne manquera pas d’interpeller. Nous avons évoqué ci-avant le problème de la preuve de la restitution intégrale au contribuable des documents emportés et des conséquences sur tout enrôlement subséquent. Cette question demeure puisque le procès-verbal précis des documents emportés ne doit être délivré au contribuable qu’a posteriori. Cette question se révèle d’autant plus importante que l’article 340 du C.I.R. 92 accorde une force probante particulière aux procès-verbaux des agents du S.P.F. Finances. Aux termes de cet article, ces procès-verbaux font foi jusqu’à preuve contraire. Or, aucune procédure contradictoire n’est prévue pour dresser le procès-verbal de rétention. On peut donc s’interroger sur la manière dont le contribuable pourra apporter la preuve du défaut éventuel de restitution intégrale des documents emportés par l’administration alors que, par hypothèse, il ne peut contrôler l’exactitude du procès-verbal de rétention lors de son établissement.

Sous-section 2

La demande de renseignements adressée au contribuable

Articles 316 et 317 du C.I.R. 92.

A. Obligation de répondre aux demandes de renseignements

Comme en matière de T.V.A., de droits d’enregistrement, de droits de succession et de douanes et accises⁶¹, le Code des impôts sur les revenus prévoit l’obligation pour le contribuable de répondre aux demandes de renseignements de l’administration (article 316 du C.I.R. 92)⁶².

La demande peut être verbale⁶³ ou écrite. En pratique, chaque fois que la complexité de la demande l’exige, le fisc procède par écrit alors que la voie verbale est dévolue aux simples éclaircissements⁶⁴. Elle peut être adressée à toute personne passible de l’impôt sur les revenus. Cela vise ainsi tant les personnes morales que les personnes physiques, qu’elles soient soumises ou simplement susceptibles d’être soumises à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des personnes morales⁶⁵.

L’administration ne peut toutefois utiliser son pouvoir d’investigation pour procéder à une fishing expedition. En pratique, les demandes de renseignements auront d’abord trait aux opérations communiquées par le contribuable via sa déclaration fiscale et ses annexes. Ensuite, elles seront inhérentes aux livres et documents qu’il est tenu de communiquer selon et dans les limites des articles 315 à 315ter du C.I.R. 92. Après, elles concerneront toutes les opérations dont le fisc a eu connaissance⁶⁶, par exemple, via une autre administration – belge⁶⁷ ou non⁶⁸ – ou suite à une demande de renseignements adressée à un tiers. Elles pourront également porter sur toute information reçue par l’administration, et ce, quelle qu’en soit l’origine⁶⁹. Enfin, une jurisprudence critiquée considère que les demandes peuvent être dirigées vers des opérations présumées et être formulées en prévision d’une taxation indiciaire⁷⁰.

Le contribuable dispose d’un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi d’une demande de renseignements pour y répondre⁷¹. Ce délai peut être prolongé pour justes motifs⁷² étant entendu que toute demande de prolongation doit être formulée et acceptée avant l’échéance du délai initial⁷³. L’acceptation ou le refus de prolongation du délai est évalué de manière discrétionnaire par l’administration. Aucune juridiction n’est dès lors compétente pour réformer la décision prise par cette dernière⁷⁴. En règle, l’administration apprécie l’existence de justes motifs avec « largeur de vue »⁷⁵. Elle admet ainsi, notamment, la maladie grave du contribuable, son absence prolongée⁷⁶, la complexité de la demande ou le fait de devoir demander des documents à des tiers⁷⁷.

Pour éviter la taxation d’office, les sanctions administratives et/ou pénales, le contribuable doit, formellement, répondre par écrit dans le délai imparti. Sur le fond, sa réponse doit également présenter certaines qualités⁷⁸.

Ainsi, le contribuable veillera à répondre avec :

– précision : proscrire tout laconisme excessif qui pourrait être assimilé à une absence de réponse⁷⁹ ;

– adéquation : contester ou demander un délai supplémentaire n’est pas répondre⁸⁰ ;

– complétude : négliger une seule des questions vaut absence de réponse⁸¹ ;

– cohérence : se contredire lors de demandes successives peut révéler un refus de répondre⁸².

Bien entendu, le contribuable interrogé ne pourra toutefois pas être sanctionné pour une réponse inexacte⁸³.

B. Étendue et limites de l’obligation de répondre aux demandes de renseignements

1. Renseignements et situation fiscale du contribuable

Initialement, le législateur a instauré l’article 316 du C.I.R. 92 afin de permettre au fisc d’obtenir du contribuable quelques informations non complexes. Le terme « renseignement » devait être considéré dans son acception usuelle et ne viser que des indications, de simples éclaircissements⁸⁴. Selon la ratio legis du texte, les demandes devaient être simples, non excessives et non générales. Elles devaient être particulières à un contribuable déterminé⁸⁵.

Cependant, force est de constater que tel n’est plus le cas aujourd’hui⁸⁶ et que le contribuable est souvent sollicité par des demandes nécessitant des connaissances comptables significatives, des recherches importantes, et qu’il doit en outre souvent se soumettre à des questionnaires comprenant de très – trop – nombreuses questions⁸⁷.

Le contribuable a l’obligation de fournir les renseignements réclamés « aux fins de vérifier sa situation fiscale ». À l’origine, un amendement au texte actuel voulait que les renseignements demandés se limitent uniquement à « ceux qui entrent dans le cadre des activités professionnelles du contribuable [et qui] ne nécessitent pas de recherches ou de prestations excessives »⁸⁸. Cet amendement a été rejeté.

À l’instar de l’obligation de communiquer les livres et documents nécessaires à la détermination du montant des revenus imposables établie à l’article 315 du C.I.R. 92, l’objet de la demande est laissé à la libre appréciation de l’agent taxateur. Par ailleurs, l’article 317 du C.I.R. 92 précise que les demandes « peuvent porter sur toutes les opérations auxquelles le contribuable a été partie ». Les questions peuvent ainsi se rapporter à toutes les catégories de revenus – revenus immobiliers, mobiliers, professionnels ou divers⁸⁹ – mais aussi porter sur tous les faits affectant positivement ou négativement la base imposable du contribuable tel que le nombre de personnes à charge, l’ampleur d’un handicap, la date de changement d’état civil, etc.

Dès l’origine, le ministre des Finances a précisé que ses agents ne pourraient utiliser ce pouvoir d’investigation qu’avec « discernement et modération » en évitant que le devoir de réponse du contribuable ne lui cause des pertes de temps et d’argent « exorbitantes »⁹⁰.

Depuis lors, les instructions administratives se sont multipliées par voie de commentaires administratifs, circulaires et questions/réponses parlementaires. En substance, elles prescrivent d’effectuer une analyse de l’opportunité de certains renseignements demandés à la lumière des circonstances de l’espèce, d’adapter les questionnaires à cette espèce et d’ainsi proscrire les formulaires en série comprenant des demandes trop générales⁹¹, d’opérer de manière proportionnée eu égard à l’objectif poursuivi, d’agir avec objectivité et modération⁹², etc.

Face à des demandes trop techniques, trop générales ou encore trop complexes voire abusives, le ministre des Finances répond régulièrement⁹³ que des « directives seront rappelées au service