Les provisions comptables et fiscales: Principes généraux et cas pratiques
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À propos de ce livre électronique
La provision est un prélèvement opéré sur le résultat de l’exercice en vue de couvrir les pertes ou les charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l’exercice, sont probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant.
Très usitée dans la vie des affaires, la provision est une figure aux multiples facettes soulevant de nombreuses questions, tant en ce qui concerne sa nature juridique qu’au point de vue de ses implications fiscales ou comptables.
Forts de leur expérience de terrain et à l’aide de cas pratiques, les auteurs de cet ouvrage apportent des réponses à ces questions, en analysant plus précisément les thèmes suivants :
• la définition et les aspects techniques des provisions comptables d’une part, fiscales, d’autre part,
• la notion de « provision » dans le droit comptable belge, dans les directives européennes mais également selon les normes comptables internationales,
• les provisions techniques des entreprises d’assurances,
• les provisions et contrats à long terme (notamment les provisions pour intervention en garantie),
• le sort des provisions en cas de restructuration d’entreprises.
Cet ouvrage – le premier consacré intégralement à l’étude des provisions comptables et fiscales – s’adresse aux réviseurs, experts-comptables, comptables, avocats, juristes d’entreprise, notaires, conseillers fiscaux et autres professionnels du chiffre mais également aux dirigeants de sociétés, qui, en tant que conseillers ou titulaires de comptes, sont confrontés au fonctionnement des provisions.
Un ouvrage écrit par des professionnels, pour des professionnels
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Aperçu du livre
Les provisions comptables et fiscales - Collectif
La collection Tax Institute de l’ULg
Ouvrage paru :
M. Bourgeois et X. Pace (dir.), Le compte courant dans la vie des affaires. Aspects juridiques, fiscaux et comptables, 2013.
Cette version numérique de l’ouvrage a été réalisée par Communications s.p.r.l. (Limal) pour le © Anthemis s.a.
47039.jpgLa version en ligne de cet ouvrage est disponible sur la bibliothèque digitale Jurisquare à l’adresse www.jurisquare.be.
Réalisé avec le soutien de la Fédération Wallonie-Bruxelles.
Fédération Wallonie-Bruxelles© 2015, Anthemis s.a.
Place Albert I, 9 B-1300 Limal
Tél. 32 (0)10 42 02 90 – info@anthemis.be – www.anthemis.be
ISBN : 978-2-87455-876-4
Toutes reproductions ou adaptations totales ou partielles de ce livre, par quelque procédé que ce soit et notamment par photocopie, réservées pour tous pays.
Mise en page : Communications s.p.r.l.
Couverture : ARTifice
Sommaire
Introduction – Les différentes significations du mot «provision»
Marc
Bourgeois
Les provisions comptables : définition et aspects techniques
Giuseppina
Capodici
et Wilfried
Niessen
Les provisions fiscales : définition et aspects techniques
Luc H
erve
Prudence, réalisation et matching : les provisions dans le contexte belge, européen et international
Laurence
Pinte
Les provisions techniques des entreprises d’assurances en droit fiscal, au regard des normes comptables liées
Pol
Glineur
Provisions et contrats à long terme (garanties techniques, service après-vente, entretien et maintenance)
Fabrice
Fogli
Provision et restructuration d’entreprises
Jean-Michel
Degée
Introduction
Les différentes significations du mot « provision »
La notion de « provision » trouve son origine dans le verbe latin « providere » qui signifiait, à l’époque, « pourvoir ». De manière générale, « provision » désigne l’action de pourvoir qui, nécessairement, s’accompagne d’une démarche de prévoyance. Prévoir et pourvoir sont les deux traits caractéristiques majeurs du concept en question.
En latin médiéval, la provision désigne « l’approvisionnement » et « l’attribution d’un bénéfice ». Comme l’indique Laure Agron dans sa thèse de doctorat, « le premier sens de provision en français a été ‘attribution d’un salaire’. Surtout utilisé en droit canonique, il signifiait en 1350 ‘la mise en possession d’un bénéfice ou d’un office ecclésiastique’ »¹.
La signification la plus courante attestée par les dictionnaires date de 1336 : « réunion de choses utiles ou nécessaires à la subsistance, à l’entretien ou à la défense »². Ainsi évoque-t-on, dans cette acception, les provisions de bois, de cartouches, de charbon ou d’eau ; ou encore le fait d’emporter une provision de livres pour les vacances. Par extension, l’expression « faire provision de quelque chose » désigne le fait de se pourvoir de la chose en abondance.
Un autre sens courant du mot « provisions », employé au pluriel, s’est progressivement imposé depuis la moitié du XVIe siècle. Ainsi vise-t-on tant l’action d’achat de choses nécessaires à la vie, autrement dit les emplettes, que les choses faisant l’objet de ces achats (nourriture, produits d’entretien, etc.). Non sans une vision quelque peu sexiste de l’humanité, la « ménagère » est censée « faire ses provisions ». Au fil du temps toutefois, cet usage tend à s’amenuiser.
Le droit appréhende et manipule la notion de « provision » depuis la seconde moitié du XVe siècle³.
Le premier sens juridique du mot « provision », attesté en français à partir de 1466⁴, est judiciaire. Un jugement « par provision » est initialement un jugement préalable à la sentence définitive. Une nature provisoire le caractérise. Il n’est pas définitif et peut donc être rapporté ou modifié. L’exécution forcée provisoire d’un jugement permet au gagnant d’en poursuivre la concrétisation dans les faits en dépit de la trêve qu’impose l’effet suspensif du délai et de l’exercice des voies de recours ordinaires. C’est peu dire que cette signification a perduré au fil du temps, non sans connaître une évolution certaine. Ainsi va-t-on qualifier de « provision » la somme allouée par le juge à un créancier dans l’attente du jugement définitif. Le Vocabulaire juridique Cornu définit ainsi la provision comme la « somme allouée par le juge à titre provisionnel pour parer aux besoins urgents d’un créancier réclamant une somme plus importante en attendant la fixation de cette dernière par justice »⁵. L’existence de l’obligation ne doit pas être sérieusement contestable, bien qu’il soit impossible, à ce stade, d’en déterminer le montant exact. En outre, l’expression de « provision ad litem » couvre la somme allouée à un plaideur pour lui permettre de faire face aux frais du procès.
Plus communément, et dans le prolongement du sens précité, la provision désignera la somme versée à titre d’acompte à un avocat, notaire, homme d’affaires ou autres. Peu nombreux sont les titulaires de professions libérales qui acceptent encore d’agir au profit de leur client sans être préalablement provisionné par lui⁶.
La première définition mentionnée dans le Vocabulaire juridique Cornu du vocable « provision » rattache la notion au droit commercial. Il y a là une « espèce de garantie liée à la technique cambiaire »⁷. Tout d’abord, en droit français, la provision équivaut à la créance de somme d’argent que possède le tireur contre le tiré d’un effet de commerce, qui justifie la création de ce dernier et qui est transmise en même temps que le titre. Ensuite, on va désigner sous ce terme la « somme d’argent déposée par un émetteur de titres entre les mains du banquier chargé du service financier des titres, destinée à assurer le paiement des coupons ou des titres amortis »⁸. Dans le langage courant, un banquier reprochera à son client un défaut de provision sur son compte, ce qui peut engendrer le phénomène des chèques sans provision (c’est-à-dire tirés sur un compte insuffisamment approvisionné).
Comme le souligne Laure Agron, l’utilisation fiscale et comptable du mot « provision » est assez récente⁹. Selon le dictionnaire Petit Robert, il s’agit, pour faire bref, d’une somme affectée par une entreprise à la couverture d’une charge ou d’une perte éventuelle. Éric Causin, pour sa part, évoque une « somme d’argent fixée provisoirement dans le but de couvrir une dette dont le principe est certain mais dont le montant ne peut encore être déterminé ». Dans ce dernier sens, les applications de la notion de « provision » s’avèrent nombreuses et diversifiées¹⁰.
La provision fiscalo-comptable se rattache, selon Gérard Cornu, aux réserves liées à la politique financière et à la technique comptable. Il s’agit en droit français – mais ceci est transposable au droit belge – d’une « déduction opérée sur le bénéfice imposable d’une entreprise en franchise d’impôt pour faire face à des dépenses probables et individualisées qui, si elles étaient effectives, seraient des charges déductibles »¹¹. Ainsi met-on, comptablement et fiscalement, une partie de son bénéfice de côté par prudence, de manière à pouvoir affronter une sortie de ressources qui surviendra, certainement ou avec un haut degré de probabilité (ce qui n’est donc pas purement hypothétique), plus tard. Dans ce sens, la provision pour charges, qui se rapporte à des dépenses non encore réalisées, mais que les évènements en cours rendent probables, doit s’inscrire à un poste de passif du bilan.
L’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés (en abrégé, A.R./C. soc.) traduit juridiquement cette idée : « [l]es provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l’exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant »¹². Le texte ajoute que « [l]es provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur d’éléments portés à l’actif »¹³.
En droit fiscal, la « provision » est en principe un revenu taxable au titre de « bénéfices » (article 25, 5°, C.I.R. 92). Les articles 48 du C.I.R. 92 et 22 à 27 de l’A.R./C.I.R. 92 prévoient néanmoins, sous certaines conditions (dont certaines sont communes au droit comptable, d’autres proprement fiscales), un régime d’immunisation. On note, à cet égard, que l’article 48 en question est repris sous l’intitulé « Réductions de valeur et provisions exonérées », ceci impliquant une similitude de régime fiscal entre les deux concepts comptables. La question peut se poser de savoir s’il convient vraiment de traiter de la même manière la probabilité de perte de valeur d’un élément d’actif et la probabilité d’exposition à une charge, c’est-à-dire à une dépense (litige en cours, risque de redressement fiscal, etc.).
De manière plus générale, en ce qui concerne les ajustements de valeur, il demeure délicat de faire le partage entre le certain, le probable et l’hypothétique. Les tentatives d’objectivation se heurtent souvent à l’approche subjective des acteurs du monde comptable et fiscal. La question se pose aussi pour les amortissements, les réductions de valeur et les réévaluations. La jurisprudence doit alors trancher, sans que les doutes soient toujours totalement dissipés. Or, c’est le principe d’annualité comptable et surtout fiscale qui est ici en jeu. Ne pas permettre d’anticiper de la sorte, c’est tronquer l’image fidèle de l’entreprise et peut-être surestimer, à un moment donné, sa capacité contributive globalement appréhendée en fonction des charges et risques futurs. D’un autre côté, laisser trop de marge aux contribuables quant à la répartition dans le temps de leurs charges déductibles serait de nature à priver de toute contrainte juridique le principe fiscal d’annualité, au détriment du budget de l’État. La recherche du point d’équilibre optimal est, comme dans toute situation, l’objectif central. La provision ne peut être un instrument d’évasion fiscale, mais une certaine souplesse (qui se concrétise par l’utilisation de notions ouvertes à interprétation, telles celle de « probabilité ») est nécessaire de manière à pouvoir appréhender au mieux la diversité des situations.
Le Tax Institute de l’ULg poursuit ici, après l’ouvrage consacré au compte courant dans la vie des affaires, sa mission combinée d’exploration scientifique et de support à la pratique dans une perspective horizontale et interdisciplinaire. Le présent ouvrage, fruit d’un colloque organisé à Liège le 20 novembre 2014¹⁴, se donne pour objectif d’examiner un concept comptable et fiscal certes familier pour l’ensemble des acteurs du monde de l’entreprise, mais en réalité méconnu quant à son essence et ses réelles potentialités. L’approche se veut résolument pratique (tous les auteurs sont eux-mêmes des praticiens).
Dans un premier temps, Wilfried Niessen, Giuseppina Capodici et Luc Herve examinent la définition et les aspects techniques, respectivement comptables et fiscaux, de la notion de « provision ». Laurence Pinte s’efforce ensuite de remonter aux sources internationales et européennes de cette notion, de manière à pouvoir confronter ces dernières avec l’état du droit belge et, qui sait, à prédire utilement l’avenir. La suite du propos a trait à des cas d’application concrets. Pol Glineur traite d’un sujet d’une complexité toute singulière, à savoir les provisions techniques des entreprises d’assurances. Un régime fiscal spécifique est prévu à cet égard. Fabrice Fogli décortique plus amplement des catégories données de provisions (notamment les provisions pour intervention en garantie et services après-vente) et Jean-Michel Degée examine le sort comptable et fiscal des provisions en cas de restructuration d’entreprises.
Marc Bourgeois
Professeur à l’ULg
Directeur du master complémentaire en droit fiscal de l’ULg
Coprésident du Tax Institute de l’ULg
¹ L.
Agron
, Histoire du vocabulaire fiscal, Paris, L.G.D.J., 2000, p. 192.
² Le Petit Robert, éd. 2012, « Provision », p. 2058.
³ L.
Agron
, op. cit., p. 192.
⁴ L.
Agron
, op. cit., p. 192.
⁵ G.
Cornu
, Vocabulaire juridique, Paris, PUF, 2011, p. 818.
⁶ En matière de droits d’enregistrement, on note tout particulièrement que l’obligation de faire enregistrer les actes et de payer les droits, ainsi qu’éventuellement les amendes, incombe aux notaires et aux huissiers de justice pour les actes relevant de leur ministère (article 35, alinéa 1er, 1°, C. enr.). Par application de l’article 35 du Code, le notaire est rendu « débiteur direct et personnel de l’impôt » (Cass., 27 mars 1884, R.G.E.N., 1884, no 10.128). Il ne peut se soustraire à cette obligation en invoquant que les parties ne l’ont pas provisionné (ce qui ne l’empêche pas néanmoins de solliciter pareille provision). Par dérogation toutefois, le notaire est déchargé de toute obligation lorsque l’acte à enregistrer est un testament ou un acte assimilé, la révocation d’un testament ou d’un acte assimilé, une attestation relative aux testaments à forme internationale ou un acte constatant le dépôt d’un testament du vivant du testateur. Cette exception peut être uniquement invoquée par le notaire lorsque les personnes intéressées (héritiers, légataires,…) n’ont pas consigné en mains du notaire le montant du droit dû et, le cas échéant, des amendes, et ce, au plus tard la veille de l’expiration du délai prescrit pour l’enregistrement (article 36, C. enr.).
⁷ G.
Cornu
, op. cit.
⁸ G.
Cornu
, Ibid. Ce sens est attesté dès 1643 (L.
Agron
, op. cit., p. 192). Voy. aussi, H.
Capitant
, Vocabulaire juridique, Paris, PUF, 1936, p. 394.
⁹ L’auteur note néanmoins que « si nos provisions comptables sont d’usage récent, provision et ses dérivés sont depuis le XVIe s. attachés au vocabulaire juridique et financier (L.
Agron
, op. cit., p. 192).
¹⁰ Voy. E.
Causin
, Droit comptable des entreprises, Bruxelles, Larcier, 2002, p. 848, no 1296 : « [p]ar exemple, la consommation d’énergie pendant une période est anticipativement couverte par le paiement d’une provision, dans l’attente d’un décompte définitif à établir en fin de période sur base de la consommation effective. Les honoraires qui seront dus à un prestataire travaillant en régie sont précédés par le paiement d’une provision, dans l’attente d’un décompte définitif à établir en fin de contrat en fonction des devoirs effectivement accomplis. La victime d’un dommage avéré et grave se voit avancer le paiement d’une provision dans l’attente de la consolidation et de l’expertise de son dommage effectif. Le créancier d’un capital futur progressivement constitué par des versements périodiques prélève une provision à valoir sur ce capital dont le montant effectif dépendra du nombre de versements et du régime de leur capitalisation, etc. ».
¹¹ G.
Cornu
, op. cit.
¹² Article 50.
¹³ En France, le mot « provision » est aussi utilisé pour enregistrer la perte de valeur de certains éléments d’actif. Les provisions apparaissent alors à l’actif du bilan sous la valeur d’acquisition du bien correspondant dont elles sont déduites et sont qualifiées de « provisions pour dépréciation ». L’arrêté d’exécution belge, indiquant que les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur d’éléments portés à l’actif, ne qualifie pas de « provision » ce type d’opération comptable.
¹⁴ Les auteurs souhaitent remercier chaleureusement Mesdames Hélène Caprasse et Catherine Fett, ainsi que la maison d’édition Anthemis, pour leur très efficace travail de coordination du présent ouvrage et du colloque qui l’a précédé.
Les provisions comptables :
définition et aspects techniques
Giuseppina Capodici
Maître-assistante en finance à HEC-ULg
Wilfried Niessen
Comptable-fiscaliste
Professeur associé et directeur académique à HEC-ULg
Introduction
Le dictionnaire définit la provision comme étant une réserve, un stock, un dépôt sur un compte en banque. Mais cette définition est-elle valable dans le cas des provisions comptables ? Les provisions sont-elles vraiment des réserves ?
Chapitre 1
Définition légale
« Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l’exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant. Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur d’éléments portés à l’actif. »¹
Les provisions se trouvent au passif du bilan. Elles se situent à la dernière rubrique des fonds propres juste devant les dettes. Leur place au bilan n’est pas due au hasard. En fait, si le risque « provisionné » se réalise, la provision deviendra une dette. Par contre, si le risque ne se produit pas, cela se traduira par une augmentation des fonds propres, et ce, via le compte de résultats.
tablea01.tifAvant d’analyser les différents aspects des provisions, il convient de préciser certains termes employés dans la définition. Tout d’abord, les provisions pour risques et charges doivent être constituées pour couvrir des pertes et des charges nettement circonscrites quant à leur nature. Cela signifie qu’elles ne peuvent être constituées pour couvrir un risque vague et général². Par exemple, une provision pour couvrir tous les risques liés à l’exploitation de l’activité.
Ensuite, les provisions doivent concerner des pertes ou les charges qui, à la date de clôture³, sont probables ou certaines. Le terme probable implique qu’il existe des éléments d’incertitude quant à