Tous les frais professionnels en 100 questions: Conditions générales de déduction - Frais déductibles - Dépenses non admises

Par Monsieur Pierre-François Coppens

Première des optimisations fiscales, la déduction des frais professionnels méritait qu’un livre y soit entièrement consacré. L’auteur s’est donc attelé à traiter, sous la forme originale et didactique de « questions-réponses », la thématique des conditions générales de déduction des frais professionnels, celle des dépenses déductibles mais aussi celle des charges dont la déduction est partiellement ou intégralement rejetée.

Plus de 300 frais, charges ou dépenses non admises sont ainsi étudiés dans l’ouvrage.

Pour n’en citer que quelques-uns, l’auteur aborde :

• la question des charges immobilières admissibles ;

• celle de la déduction des frais de voiture, de représentation, de cadeaux d’affaires, de personnel, de vêtements, de séjours à l’étranger, d’étude ou de formation, de sponsoring, etc. ;

• celle de l’exigence du lien entre une charge et l’objet social de la société ;

• celle du rejet des frais déraisonnables ;

• celle de la remise en cause d’un accord passé entre l’administration et le contribuable ;

• ou encore, celle des conditions de déduction des intérêts d’emprunts.

Dans ses réponses aux questions, l’auteur expose le point de vue de l’administration ainsi que la position des cours et tribunaux, tout en concluant par une réflexion ou des conseils. De la sorte, le présent ouvrage est conçu pour répondre tant aux besoins du praticien chevronné, qu’à ceux du contribuable soucieux de réaliser d’intéressantes économies fiscales.

• Langue: Français
• Éditeur: Éditions Larcier
• Date de sortie: 26 mai 2015
• ISBN: 9782804482589

Aperçu du livre

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ISBN : 9782804482589

La collection Cahiers de fiscalité pratique a pour objectif de répondre à l’évolution constante du droit fiscal. Elle offre des ouvrages de qualité portant sur des sujets précis et orientés vers la pratique.

Cette collection s’adresse aux professionnels de la fiscalité mais aussi aux personnes confrontées à des questions de droit fiscal dans leur quotidien : juristes, fiscalistes, experts comptables, conseillers fiscaux, réviseurs d’entreprises, administrateurs de sociétés, etc.

La direction de la collection est assurée par :

André Culot, conseiller fiscal, counsel chez PricewaterhouseCoopers, ancien directeur à l’Administration de l’enregistrement, professeur à l’EFP, à l’E.S.S.F. et chargé de conférences au Mastère en gestion fiscale à la Solvay Business School.

Jean Thilmany, professeur à l’Iéseg (Université catholique de Lille) et à l’E.S.S.F., chargé de cours adjoint à l’Université de Liège et maître de conférences aux FUCaM.

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Introduction

« Le jour est proche où nous n’aurons plus que l’impôt sur les os », écrivait Michel Audiard. Pour conjurer ce mauvais présage, il reste, fort heureusement, une méthode traditionnelle, mais quelquefois insuffisamment exploitée, pour réduire la charge fiscale écrasante : la déduction des frais professionnels. Une déduction maximale des dépenses professionnelles constitue en effet la première et la plus efficace des optimisations fiscales.

C’est toujours avec un réel plaisir que nous nous plongeons dans cette matière passionnante, forgée en grande partie par la jurisprudence et aux contours bien plus complexes qu’il n’y paraît. Car s’il est vrai que certaines règles semblent à première vue sonner comme des évidences (« la déduction des frais de réception doit être limitée à 50 % », « les impôts ne sont pas déductibles », « les paiements vers des paradis fiscaux sont présumés non déductibles », « une dépense doit avoir un lien avec l’activité professionnelle et être supportée au cours de la période imposable », etc.), des nuances infinies et des questions subtiles se cachent derrière de telles affirmations. Que faut-il entendre au juste par réception, par impôts ou par paradis fiscal ? N’y a-t-il pas des exceptions à la limitation de telles dépenses ? Le lien avec l’activité professionnelle s’envisage-t-il seulement à l’impôt des personnes physiques, ou aussi à l’impôt des sociétés ? Comment, à cet égard, traiter les frais mixtes (à la fois privés et professionnels) ? Qu’est-ce qu’une dette certaine et liquide ? ... Nul ne peut épuiser tous les aspects de cette matière, en constante évolution, truffée de particularités, de conditions nouvelles et nombreuses, de restrictions, de dérogations, voire même d’imprécisions regrettables. C’est que la matière est au cœur d’énormes enjeux budgétaires et procède de choix politiques dictés par le désir de plaire à un certain électorat ou par la nécessité de restreindre certaines déductions, pour mettre fin à certains abus ou apaiser une opinion versatile. La récente augmentation de la déduction forfaitaire des frais professionnels en est une illustration. Les discussions souvent animées sur l’admission ou le rejet de tel frais professionnel cristallisent souvent les tensions entre une administration fiscale de plus en plus sourcilleuse et des contribuables tantôt désabusés tantôt combatifs. Les interprétations des textes fiscaux (essentiellement les articles 49, 53 ou 198 du C.I.R.¹) sont souvent divergentes. Terrain de jeu privilégié des contrôleurs fiscaux, les frais professionnels nous font aussi pénétrer dans le domaine des principes fondamentaux de droit fiscal : principe de bonne administration ou de confiance légitime contre principe de légalité, interdiction de contrôler l’opportunité des dépenses, respect de la vie privée, principes d’égalité devant l’impôt et de non-discrimination. En clair, si l’art de la déduction est difficile, le rejet du droit à leur déduction ne peut heurter ces principes exposés tout au long de l’ouvrage.

Ce livre est une réédition complète de l’édition de 2007 qui fut écrite en collaboration avec messieurs Vincent Deckers et Christian Franck.

Pour exposer la matière, nous avons fait le choix de recourir à la technique dite de questions-réponses qui nous semble correspondre aux attentes d’un lecteur désireux de s’interroger sur une dépense ou une règle de déduction bien particulière.

Pour la clarté de l’exposé, ces questions sont néanmoins intégrées dans cinq chapitres :

• Chapitre 1 : les principes généraux de déduction (Questions 1 à 10) ;

• Chapitre 2 : les frais professionnels déductibles ou dont la déduction est soumise à certaines conditions (Questions 11 à 33) ;

• Chapitre 3 : les frais professionnels dont le pourcentage de déduction est limité par la loi fiscale (Questions 34 à 40) ;

• Chapitre 4 : les frais professionnels en principe non déductibles (sauf exceptions légales ou tolérance administrative) (Questions 41 à 50) ;

• Chapitre 5 : quelques frais spécifiques (Questions 51 à 70).

Chacune des questions énonce les principes de déduction applicables, et expose le point de vue administratif et la position des cours et tribunaux qui rythment constamment la matière.

Certaines règles complexes sont illustrées à l’aide d’exemples chiffrés.

La plupart des questions étudiées se terminent par une analyse, des conseils ou une singularité nouvelle (rubrique Le coin malin).

Dans certains cas, les aspects de déduction T.V.A. sont aussi abordés.

Le lecteur découvrira aussi diverses réponses de nos ministres des Finances successifs à des questions parlementaires des plus originales, voire des plus saugrenues (notamment celles qui sont reprises dans le Chapitre 5).

L’ouvrage a voulu allier les aspects pratiques et théoriques.

Près de 300 frais, charges et dépenses sont étudiés, allant des plus classiques, tels les frais de voiture, de restaurant ou de réception jusqu’aux plus spécifiques, tels les frais de chirurgie esthétique, d’aménagement d’un jardin, l’amortissement d’une œuvre d’art ou de l’usufruit d’un immeuble.

Par ailleurs, en vue de faciliter l’accès à l’information souhaitée sur l’une ou l’autre dépense bien précise, une liste de mots clés est insérée à la fin de l’ouvrage, ainsi qu’un tableau synthétique rappelant les règles de déduction par catégorie de frais professionnels.

Les 30 dernières questions du livre forment un quiz (Chapitre 6) destiné à tester les connaissances du lecteur (Questions 71 à 80 : vrai ou faux ; Questions 81 à 100 : Q.C.M.).

L’auteur souhaite enfin adresser un chaleureux remerciement à monsieur Jean Thilmany qui a relu le manuscrit et suggéré des adaptations nécessaires ou des ajouts essentiels. Nous lui en sommes infiniment reconnaissant.

Nous espérons ardemment que le lecteur trouvera à la fois un intérêt et un certain plaisir à la lecture de ce nouvel ouvrage, à jour au 28 février 2015².

Nous lui souhaitons surtout de belles déductions fiscales à venir.

La Hulpe, le 3 mars 2015

Pierre-François Coppens

(www.coppensfiscaliste.be)

1. Code des impôts sur les revenus 1992.

2. Les modifications issues de la loi-programme du 19 décembre 2014, publiée le 29 décembre 2014, sont dès lors intégrées.

Table des questions

Chapitre 1. Les principes généraux de déduction

Question 1.

Quelles sont les conditions légales de déduction des frais professionnels ?

Question 2.

Qu’est-ce qu’une dette certaine et liquide ?

Question 3.

Comment comprendre la condition de déduction : « pour conserver et acquérir des revenus » ?

Question 4.

Le fisc peut-il contrôler l’opportunité d’une dépense consentie par un contribuable ?

Question 5.

Pourquoi l’administration fiscale exige-t-elle aujourd’hui qu’une charge ait un lien avec l’objet social ?

Question 6.

L’administration peut-elle rejeter des frais déraisonnables ?

Question 7.

Peut-on conclure un accord avec l’administration fiscale au sujet de frais professionnels ?

Question 8.

L’administration peut-elle remettre en cause un accord passé avec un contribuable sur des frais professionnels (les principes de bonne administration) ?

Question 9.

Quels sont les principes et les montants applicables au forfait légal (frais professionnels forfaitaires) ?

Question 10.

Quels sont les frais professionnels déductibles et les frais professionnels rejetés ou soumis à une limitation ?

Chapitre 2. Les frais professionnels déductibles ou dont la déduction est soumise à certaines conditions

Question 11.

Quels sont les frais déductibles relatifs à un bien immobilier utilisé en partie à des fins professionnelles ?

Question 12.

Comment détermine-t-on la quotité professionnelle d’une habitation ?

Question 13.

Peut-on déduire un loyer d’une résidence secondaire proche de son lieu de travail ?

Question 14.

Quelles sont les conditions à la déduction d’intérêts d’emprunts ?

Question 15.

À quelles conditions sont déductibles les frais de personnel ?

Question 16.

Comment comprendre la règle des 80 % applicable aux cotisations de pension et à l’octroi de pensions extra-légales ?

Question 17.

Quels sont les revenus qui nécessitent l’établissement de fiches 281.50 ?

Question 18.

Qu’est-ce que la cotisation distincte sur dépenses non justifiées ?

Question 19.

Que faut-il entendre par frais propres à l’employeur (ou à la société) ?

Question 20.

Quels sont les principaux frais propres à l’employeur ?

Question 21.

Quelles sont les règles fiscales applicables aux rémunérations de dirigeants d’entreprise ?

Question 22.

Comment éviter la requalification d’un loyer payé par une société en une rémunération de dirigeant d’entreprise ?

Question 23.

À quelles conditions un dirigeant peut-il prendre en charge les pertes de sa société ?

Question 24.

À quelles conditions un dirigeant peut-il déduire les intérêts pour acquérir les actions de sa société ?

Question 25.

Quelles sont les règles à suivre pour assurer la déduction des management fees ?

Question 26.

Quels sont les grands principes et les méthodes d’amortissement en droit fiscal belge ?

Question 27.

Quelles sont les règles particulières relatives aux amortissements sur immeuble ?

Question 28.

Quels sont la base et le taux d’amortissement d’une clientèle ?

Question 29.

Quelles sont les conditions de déduction des frais d’études et de formation ?

Question 30.

Quelles sont les conditions de déduction des frais de publicité et de sponsoring ?

Question 31.

Quelles sont les conditions de déduction des congrès et séminaires à l’étranger ou des séjours offerts à l’étranger par des sponsors ?

Question 32.

Quelles sont les conditions de déduction des réductions de valeur sur créance et des abandons de créance ?

Question 33.

Quelles sont les conditions de déduction des provisions pour risques et charges ?

Chapitre 3. Les frais professionnels dont le pourcentage de déduction est limité par la loi fiscale

Question 34.

Quels sont les frais de voiture visés par la limitation de déduction ?

Question 35.

Quelles sont, pour les personnes physiques, les limites à la déduction des frais de véhicule ?

Question 36.

Quelles sont les limites à la déduction des frais de véhicules de société ?

Question 37.

Que signifie la nouvelle DNA « frais de voiture à concurrence de la quotité de l’avantage de toute nature » ?

Question 38.

Quelles sont les limites à la déduction des frais de restaurant ?

Question 39.

Quelles sont les limites à la déduction des frais de réception ?

Question 40.

Quels sont les cadeaux d’affaires déductibles ?

Chapitre 4. Les frais professionnels en principe non déductibles (sauf exceptions légales ou tolérance administrative)

Question 41.

Qu’est-ce qu’une dépense à caractère personnel ?

Question 42.

Quels sont les impôts non déductibles et les impôts déductibles ?

Question 43.

Quel est le régime fiscal des amendes ?

Question 44.

Quel est le régime fiscal des vêtements non spécifiques ?

Question 45.

Que faut-il entendre par frais liés à la pêche, à la chasse, à des yachts et à des résidences de plaisance ou d’agrément ?

Question 46.

Sur quelle base l’administration requalifie-t-elle des intérêts déduits en dividendes imposables ?

Question 47.

Sur quelle base légale le fisc rejette-t-il la déduction d’intérêts, de redevances et de rémunérations payés à destination d’un paradis fiscal ?

Question 48.

Pourquoi les réductions de valeur sur actions ne sont-elles pas déductibles (DNA spécifiques à l’ISoc) ?

Question 49.

Que signifient les DNA « reprises d’exonérations antérieures », « participation des travailleurs », « indemnités pour coupon manquant », « frais d’œuvres audiovisuelles agréées tax shelter » et « primes, subsides en capital et en intérêts régionaux » (DNA spécifiques à l’ISoc) ?

Question 50.

Quels sont les avantages sociaux non déductibles ?

Chapitre 5. Quelques frais spécifiques

Question 51.

Les frais d’un conseil fiscal qui aide à l’établissement de la déclaration d’impôt sont-ils déductibles ?

Question 52.

Un mandataire politique peut-il déduire les sommes ou les cotisations payées à son parti ?

Question 53.

Peut-on déduire les frais dentaires et les soinsbuccaux ?

Question 54.

Peut-on déduire les frais de chirurgie esthétique ou orthopédique ?

Question 55.

Peut-on déduire les cotisations à des services-clubs ?

Question 56.

Peut-on déduire la cotisation à un club de golf ?

Question 57.

Peut-on déduire des sommes payées à certains milieux d’accueil ?

Question 58.

Peut-on déduire les dépenses de sauna, maisons closes et autres moments de « détente » dans des résidences de plaisance ?

Question 59.

Peut-on déduire un loyer payé en espèces ?

Question 60.

Une société peut-elle déduire des droits d’auteur attribués à ses dirigeants ou travailleurs ?

Question 61.

Peut-on déduire les frais d’une excursion en bateau ?

Question 62.

Peut-on déduire les frais de sécurisation d’un immeuble à usage professionnel ?

Question 63.

Dans quelle mesure peut-on déduire les frais de téléphone, de gsm, de fax ou d’internet ?

Question 64.

Peut-on déduire les frais de tournée dans des cafés ?¹

Question 65.

Une société peut-elle déduire les frais d’une excursion en ballon offerte à son personnel ?

Question 66.

Un candidat peut-il déduire les frais de sa propagande électorale ?

Question 67.

Quelles sont les déductions fiscales liées à l’usage de bicyclettes par le personnel ?

Question 68.

Peut-on déduire les honoraires d’avocat ?

Question 69.

Une société peut-elle déduire le prix de warrants offerts à ses employés ou à ses dirigeants ?

Question 70.

Peut-on déduire les frais de documentation et de littérature spécialisée ?

Chapitre 6. Quiz : testez vos connaissances (Questions 71 à 100)

1. Question no 925 de M. Hatry, 12 mars 1998 (Fr.).

Chapitre 1

Les principes généraux de déduction

Question 1

Quelles sont les conditions légales de déduction des frais professionnels ?

1.1. La référence légale. Les principes généraux liés à la déduction des frais professionnels trouvent leur siège dans l’un des plus célèbres articles du Code des impôts sur les revenus, l’article  49 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, le C.I.R.). Cette disposition énonce que : « À titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles ».

Il se déduit de ce texte légal que quatre conditions sont nécessaires pour qu’une dépense soit déductible :

• elle doit se rattacher nécessairement à l’exercice de l’activité professionnelle ;

• elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses, qui, pendant cette période, ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles ;

• elle doit avoir été faite ou supportée en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ;

• elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant.

1.2. Première condition : le lien nécessaire. Les frais professionnels, pour être déductibles, doivent se rattacher à l’exercice de la profession. Cette première condition implique que le contribuable doit être en mesure d’établir qu’il existe entre la dépense et l’activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect.

Il faut ici souligner que le caractère professionnel de frais supportés par un contribuable au cours d’un exercice d’imposition, en vertu d’un engagement pris lors d’un exercice antérieur, doit s’apprécier au moment où l’engagement a lieu et non pas au moment où les frais sont effectivement supportés.

Sont donc exclues les dépenses à caractère privé. Cette première condition implique que les frais mixtes, c’est-à-dire les frais exposés partiellement à des fins professionnelles et partiellement à des fins privées, doivent faire l’objet d’une ventilation suivant des quotités à convenir entre le contribuable et l’administration fiscale¹. Cela vaut notamment pour les loyers, les charges locatives, les frais de chauffage, d’électricité et d’assurance de biens immobiliers à usage mixte, pour les rémunérations du personnel occupé à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées, pour les frais de voiture utilisée pour des déplacements tant privés que professionnels², pour les frais de voyage ou de formation.

La jurisprudence est foisonnante en ce qui concerne l’appréciation de cette exigence du lien professionnel (voy. aussi à ce propos Question 41).

1.3. Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable. Pour être déductible, la dépense doit, au cours de la période imposable, être réellement payée ou supportée ou avoir acquis le caractère de dette ou perte liquide et certaine et avoir été comptabilisée comme telle. Pour les frais qui sont réellement payés, il n’y a donc aucune difficulté. Pour les frais non comptabilisés à temps, les choses sont plus complexes (voy. Question 2).

L’article 49 du C.I.R. ne requiert pas que les dépenses ou les charges professionnelles aient été faites ou supportées en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables relatifs à l’exercice au cours duquel elles ont été faites ou supportées.

Les dettes ou pertes conditionnelles, c’est-à-dire les dettes ou pertes dont le principe et/ou le montant sont soumis à des conditions non encore réalisées ou qui dépendent d’un jugement, d’une expertise, etc., sont donc en principe exclues.

Précisons que les frais professionnels se distinguent des provisions pour risques et charges visées à l’article 48 du C.I.R. Les provisions sont constituées parce qu’un événement particulier, qui s’est produit pendant la période imposable, entraînera vraisemblablement à l’avenir une dépense dont le montant n’est pas encore connu avec certitude et n’est donc pas liquide.

1.4. Troisième condition : dépenses consenties en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables. La dépense ne doit pas seulement avoir un lien avec l’activité professionnelle, elle doit aussi avoir pour finalité l’acquisition ou la conservation de revenus professionnels. La dépense doit être engagée dans un but intéressé et non à fonds perdu. Les dépenses supportées en vue d’encourager un tiers, sans contrepartie adéquate ou qui ne correspondent pas (ou pas totalement) à des prestations en faveur de l’entreprise, seront considérées comme ne répondant pas au prescrit de l’article 49 du C.I.R.³. Elles pourraient aussi être qualifiées d’avantages anormaux ou bénévoles⁴.

Il importe de souligner que pour être déductibles, les frais ne doivent pas nécessairement avoir été faits ou supportés en vue d’acquérir ou conserver des revenus de l’année même ou de l’exercice comptable au cours duquel ils ont été faits : une taxe de circulation payée pour l’année suivante est, par exemple, déductible. Par contre, les dépenses pour une activité future ne sont pas déductibles.

Il ne faut cependant pas confondre activité future et absence momentanée de revenus. Il faut, mais il suffit, qu’il y ait une activité : « [n]ulle disposition de la loi fiscale ne soumet la déductibilité des charges professionnelles qu’un contribuable a supportées au fait que son activité ait effectivement engendré des revenus taxables »⁵. La Cour de cassation a déjà eu l’occasion de souligner qu’une dépense peut être un acte inutile, comme les frais d’un emprunt obligataire qui avait avorté⁶ (voy. aussi ­Question 3).

1.5. Quatrième condition : justification des frais professionnels par des éléments probants (preuve des frais professionnels). C’est en principe au contribuable qu’il appartient de faire la preuve du fait que les dépenses qu’il a déduites répondent aux conditions examinées ci-avant. Il s’agit donc d’une exception au principe général selon lequel il incombe à l’administration de prouver que la déclaration fiscale du contribuable est erronée.

Seuls sont déductibles les frais dont le contribuable justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (par exemple les factures, en principe). C’est ainsi que la cour d’appel de Bruxelles a donné raison à l’administration dans l’affaire suivante : lors du contrôle des notes de restaurant, il est apparu que des frais de restaurant exposés à Noël, à la Pentecôte et le jour de la Fête nationale ont été déduits. Cette constatation affaiblit la crédibilité du caractère professionnel des frais de restaurant exposés durant le week-end. Vu ces constatations, il n’est pas étonnant que l’administration ait réclamé des documents attestant le caractère professionnel des frais de restaurant exposés durant le week-end. Le contribuable n’a pu présenter aucune pièce pouvant justifier le caractère professionnel de ces dépenses (comme, par exemple, des agendas, des déclarations de tiers, etc.), et c’est à juste titre que les services de taxation ont rejeté la déduction des frais de restaurant exposés durant le week-end⁷.

Lorsque les dépenses ne sont justifiées que sur la base d’un décompte VISA, tant l’administration fiscale que les cours et tribunaux estiment que ces pièces comptables ne permettent pas d’établir le caractère professionnel des dépenses. Ainsi le tribunal de première instance de Louvain a jugé que des frais de représentation ne peuvent être déduits sur la base d’un décompte VISA, car de telles pièces ne permettaient pas d’établir le caractère professionnel des dépenses⁸. En l’espèce, la demanderesse, une avocate, avait en vain invoqué le secret professionnel pour échapper à la production de la preuve de l’identité de ses clients. Le juge estime que, sachant qu’elle pouvait être soumise à un contrôle fiscal, la demanderesse devait s’organiser de manière « proactive » afin de tenir les pièces justificatives nécessaires, tout en triant au préalable ces informations quant à leur caractère confidentiel ou non. Le refus de la demanderesse de soumettre des preuves objectives et contrôlables parce qu’elle craignait de violer son secret professionnel ne peut dès lors pas être accepté comme motif valable.

Lorsqu’en pratique il n’est pas possible de produire de telles pièces, le contribuable peut se contenter de tout autre moyen de preuve, en ce compris les présomptions de l’homme.

Il est même parfois autorisé de conclure des accords individuels ou collectifs avec le contribuable ou des groupements professionnels (voy. ­Question 7).

1. Com. I.R., 49/2.

2. À ce sujet, le commentaire administratif précise que, si les frais doivent nécessairement se rattacher à l’exercice de l’activité professionnelle pour être déductibles, aucune disposition légale n’exige que de tels frais aient été faits au moyen de fonds déjà affectés à l’exercice de l’activité professionnelle.

3. À noter qu’une charge non décaissée, tel un amortissement, peut aussi être rejetée dès qu’elle ne répond pas à cette troisième condition.

4. Il faut savoir cependant qu’en cas de reconnaissance d’un avantage anormal ou bénévole sur la base de l’article 26 du C.I.R., la charge de la preuve incombe à l’administration. Celle-ci préférera donc recourir au rejet de la charge sur la base de l’article 49 du C.I.R. lorsque la charge correspond à un décaissement effectif et que les conditions de déduction ne sont pas réunies.

5. Liège, 25 octobre 1989, R.G.F., 1990, p. 125, note G.

Jorion

.

6. Cass., 27 janvier 1959, Pas., 1959, I, p. 536.

7. Bruxelles, 15 juin 2000, Cour. fisc., 2000, p. 421, note A. 

Buggenhout

.

8. Trib. Louvain, 1er juin 2012, disponible sur www.fiscalnet.be.

9. Arrêt du 21 juin 2000, F.J.F., 2002/070.

10. Bruxelles, 1er février 2002, Act. fisc., n° 16, p. 4.

11. Trib. Bruxelles, 21 novembre 2002, disponible sur www.fiscalnet.be.

12. C.C., 15 décembre 2011, arrêt no 190/2011, M.B., 17 février 2012, p. 11528.

13. Bruxelles, 28 mai 2014, disponible sur www.fiscalnet.be.

Question 2

Qu’est-ce qu’une dette certaine et liquide ?

2.1. Le moment de la déduction des frais professionnels. Parmi les conditions de déductibilité des frais professionnels figure celle qui requiert qu’une charge doit avoir acquis un caractère certain et liquide et soit comptabilisée l’année où ce caractère certain et liquide est reconnu.

La dette ou la perte doit non seulement être certaine et liquide pendant la période imposable, mais, pour le fisc, elle doit aussi avoir été comptabilisée pendant cette période imposable.

Une dette certaine et liquide qui n’est donc pas comptabilisée à temps est-elle d’emblée écartée comme non déductible ?

En d’autres termes, dispose-t-on du choix de comptabiliser la dépense dès l’année où celle-ci est née et de la déduire dès ce moment, ou de ne la comptabiliser et la déduire que l’année du paiement ?

La doctrine tirait autrefois d’une analyse textuelle l’article 49 C.I.R. la possibilité de ne pas comptabiliser au bilan une dette certaine et liquide pour l’année de sa naissance, et de ne la comptabiliser que pour l’année de son paiement. La déduction pouvait ainsi intervenir au moment de cette dernière année¹.

En réalité, la doctrine et la jurisprudence actuelles considèrent aujourd’hui que le texte de l’article 49 du C.I.R. doit être interprété en ce sens qu’il impose la déduction, au titre de frais professionnels, des dettes certaines et liquides comptabilisées.

C’est donc le principe de réalisation et d’annualité de l’impôt qui prévaut et le contribuable doit comptabiliser les dettes certaines et liquides l’année où elles sont nées et non au cours de l’année de paiement.

La cour d’appel de Gand a d’ailleurs rappelé sans équivoque ces principes dans les deux affaires suivantes.

Dans la première affaire, une société avait enregistré diverses factures parmi ses dépenses exceptionnelles de l’exercice 1985. L’administration rejette ces factures au motif qu’il s’agit en réalité de factures d’achat relatives à l’année 1982, que la société a oublié d’enregistrer dans sa comptabilité. La cour donne raison à l’administration².

Dans la seconde affaire, les faits dont eut à connaître cette même cour étaient les suivants : en 1992, une société, en vertu d’une convention conclue avec une personne physique, doit des intérêts pour un montant de 35.572,92 EUR. La société paie et comptabilise les intérêts dans son compte de résultat en 1993. Selon l’administration, la dette étant certaine et liquide en 1992, le contribuable aurait dû comptabiliser une charge dans les comptes de l’année de 1992. L’administration, considérant qu’il y a violation de l’article 49 du C.I.R. et du principe de l’annualité de l’impôt refuse en conséquence la déduction en 1993 des intérêts payés et comptabilisés en 1993, mais qui se rapportent à 1992. Le tribunal de première instance de Bruges ne suit pas la thèse du fisc et la cotisation est annulée. La cour d’appel de Gand³ réforme ce jugement sur la base du principe de primauté du droit comptable sur le droit fiscal. Selon la cour, il est impossible, en se fondant sur les travaux parlementaires se rapportant à l’article 49 du C.I.R. 92, de présumer que le contribuable disposerait d’une quelconque option de déduire une dépense, soit l’année au cours de laquelle cette dépense a acquis le caractère certain et liquide, soit l’année au cours de laquelle une dépense a été payée. En l’absence de prescription du législateur en la matière, ce sont les règles du droit comptable qui doivent être suivies et celles-ci imposent d’enregistrer la dette dans les comptes de l’année où la dette est certaine et liquide.

2.2. La dette doit être certaine et liquide, mais pas nécessairement exigible. L’administration n’est cependant pas toujours cohérente en cette matière. À titre d’exemple, nous évoquons cet arrêt de la cour d’appel de Bruxelles⁴ qui s’est penchée sur une situation inverse à celle décrite ci-avant : une charge réelle est comptabilisée, mais le paiement est reporté à une période ultérieure. Le cas soumis à la cour était le suivant : une société attribue une rémunération à son gérant, la comptabilise dans ses charges, mais décide d’en reporter, partiellement, le paiement au début des deux années suivantes. Selon l’administration, la charge doit être rejetée fiscalement, car l’attribution ne peut acquérir le caractère de dette certaine et liquide qu’au moment où elle est effectivement payée. La cour estime que l’administration opère en l’espèce une confusion entre attribution et paiement : la dette est certaine et liquide au moment de l’attribution, même si elle n’est exigible que lors d’une période imposable ultérieure. En soutenant que la dette doit être également exigible pour être déductible, l’administration ajoute une condition non prévue par la loi.

Le tribunal de première instance de Hasselt considère également que la décision d’une assemblée générale d’une société d’accorder à l’associé actif un salaire déterminé et déterminable crée un droit dans le chef de l’associé actif à concurrence d’un montant déterminé et déterminable, même si la date d’attribution et/ou d’exigibilité n’est pas déterminée. La dette est par conséquent certaine et liquide dans le chef de la société. Selon le juge, « lorsque la comptabilisation par le contribuable manifeste la volonté d’exprimer une dette définitive, il faut considérer qu’il est satisfait à la condition de comptabilisation en tant que dette certaine et liquide au sens de l’article 49 du C.I.R. 92 ».

2.3. Condition suspensive et rétroactivité. L’article 1179 du Code civil dispose que  « la condition accomplie a un effet rétroactif au jour auquel l’engagement a été contracté ».

Pour le fisc, la rétroactivité reste sans influence en matière fiscale⁵.

Dans un arrêt du 4 mai 2012⁶, la cour d’appel de Mons accepte, contrairement au fisc, qu’une rétroactivité puisse être prise en compte, dès lors qu’il s’agit de déterminer le moment de la déduction d’une dette contractée sous condition suspensive. Pour en comprendre la portée, les faits doivent être exposés en détail.

L’affaire concerne une société qui avait procédé à différents travaux d’agrandissement de ses installations à Courcelles, ce qui a eu pour effet de créer un contentieux avec ses voisins. Ceux-ci ont introduit en 1998 une action devant le tribunal de première instance de Charleroi en vue de faire cesser ces troubles. La société décida alors d’introduire une demande de permis d’urbanisme, qui fut rejetée par décision du Collège des bourgmestre et échevins compétent le 6 juillet 1998. Une nouvelle demande de permis d’urbanisme fut ensuite introduite, portant sur une surface réduite de bâtiments et axée sur des considérations environnementales. Le 30 décembre 1998, la société signe une transaction avec les voisins qui prévoit l’engagement de la société de payer la somme de 250.000 EUR dans les huit jours de la réalisation d’une condition suspensive. Cette condition suspensive consiste dans l’octroi d’un permis d’urbanisme portant sur l’agrandissement du hall de stockage, ainsi que la construction d’un parking et de voies carrossables à l’arrière des installations actuelles. La société décide de comptabiliser cette indemnité dans son bilan arrêté au 31 décembre 1998.

Le permis d’urbanisme est accordé le 11 juin 1999 et la société paie donc l’indemnité le 18 novembre 1999.

En 2001, l’administration fiscale adresse à la société un avis de rectification de la déclaration rejetant la déduction fiscale de l’indemnité. Le fisc estime que le dernier jour de l’exercice comptable 1998 ainsi qu’au jour de l’approbation des comptes annuels relatifs à cet exercice, « la certitude de devoir payer ou non l’indemnité prévue [...] faisait incontestablement défaut ».

La cour d’appel de Mons ne suit pas le raisonnement de l’administration et va juger que le fait que cette créance soit soumise à une condition suspensive n’implique pas nécessairement qu’elle ne pourrait pas avoir un caractère certain l’empêchant d’être comptabilisée. Lorsqu’une obligation est contractée en vertu d’une convention sous condition suspensive, la convention existe, bien que l’exécution soit suspendue⁷. La cour rappelle qu’en application de l’article 1179 du Code civil, la condition accomplie a un effet rétroactif au jour auquel l’engagement a été contracté.

Dans ce dossier, le permis d’urbanisme a été délivré en juin 1999. La condition étant réalisée, l’obligation qu’elle affecte devient pure et simple et était donc exigible au jour de l’engagement, lequel a été pris pendant la période imposable litigieuse. Dès lors qu’il est constant que la condition suspensive a été réalisée et compte tenu de son effet rétroactif, il ne peut pas être fait grief à l’intimée de l’avoir comptabilisée dans son bilan arrêté au 31 décembre 1998. 

La cour conclut cette analyse en observant que l’administration, qui a refusé de suivre le Code judiciaire, ne respecte pas son propre commentaire administratif, lequel dispose que les termes « dettes ou pertes liquides et certaines » rejoignent la notion du Code judiciaire et doivent être interprétés dans le sens de ce Code.

En conclusion, le juge estime que la charge répond pleinement aux conditions de l’alinéa 2 de l’article 49 du C.I.R.

2.4. Le droit fiscal face à l’utilisation des comptes de régularisation imposés par le droit comptable. Que se passe-t-il lorsque le contribuable décide de payer une charge qui a acquis un caractère certain et liquide lors d’une période imposable, mais qui se rapporte incontestablement à l’exercice suivant, comme le paiement d’un loyer relatif à 2015 qui serait déjà payé en décembre 2014 ? Le loyer doit-il être pris en charge en 2015 ou en 2014 ?

En droit fiscal, la dépense répond aux conditions de l’article 49 du C.I.R. et doit, en principe, être comptabilisée comme une charge de 2014 et non de 2015. Par ailleurs, le principe de l’annualité de l’impôt (article 360 du C.I.R.) autorise l’administration à ne tenir compte que des événements survenus pendant la période imposable et non des faits concernant des exercices antérieurs ou ultérieurs, ce qui fait courir le risque pour le contribuable de se voir refuser la déductibilité de la charge s’il attend 2015 pour l’enregistrer.

Le droit comptable, en revanche, applique le « principe de concordance » qui commande, au moment d’établir les comptes, de tenir compte des frais et produits afférents à d’autres exercices, sans considération de la date de leur paiement ou d’encaissement. En pratique, la législation comptable prescrit de reprendre la charge dans la proportion adéquate dans un compte de régularisation d’actif (charge à reporter).

Il existe donc une distorsion entre les obligations comptables et les règles fiscales. En vertu d’un principe général, le droit comptable s’impose au droit fiscal, sauf dérogation expresse du droit fiscal. Or, c’est précisément le cas, et le droit fiscal impose théoriquement aux contribuables l’obligation d’enregistrer immédiatement en charges la dépense, au risque de se la voir refusée ultérieurement.

L’administration, dans son commentaire administratif, considère toutefois que rien ne s’oppose, dans la mesure où les dépenses se rapportent à une période future, à ce qu’elles soient portées à un compte de régularisation comme « actif provisoire » et que les comptes de charge correspondants ne soient débités que pendant l’exercice comptable auquel lesdites charges se rapportent⁸.

En résumé, une entreprise peut donc choisir soit de prendre en charge intégralement la dépense, soit de recourir aux comptes de régularisation et de reporter la prise en charge de la dépense⁹.

En dépit de ces principes, il n’est pas rare que l’administration éprouve quelque difficulté à accepter qu’un contribuable puisse payer et déduire des sommes fort élevées lorsqu’elles portent sur l’exécution d’un contrat dont la durée excède plus d’un exercice.

Le cas classique est celui d’un loyer commercial payé d’avance pour toute la durée du bail (9 ans), ou encore celui de redevances d’emphytéose ou de superficie payées d’avance et portant sur toute la durée du contrat.

Le tribunal de première instance de Hasselt a rendu un jugement fort intéressant qui rappelle les principes en la matière et conclut à la possibilité de déduire, à la date de signature, un loyer afférent à toute la durée du bail dès la date de signature du bail. En 2000, une société avait payé un montant de 127.289,40 EUR qui correspond à la durée totale du contrat, à savoir 5 ans. L’administration en refusa la déduction et entendit diviser les loyers en « loyers de l’exercice 2000 » pour 19 916,53 EUR et « loyer payé à l’avance » pour les années ultérieures 107.372,87 EUR. Le loyer payé à l’avance doit selon le fisc être comptabilisé dans les comptes de régularisation au bilan de la société, mais ne peut être déduit. La société refusant cette analyse, l’administration taxa cette somme 107.372,87 EUR en les ajoutant aux réserves fiscales. Le tribunal considère au contraire que l’intégralité de la charge de loyer répond aux conditions de l’article 49 C.I.R. Le loyer est payé et est lié à l’activité professionnelle de la société. L’article 49 C.I.R. est une disposition explicite qui déroge au droit comptable qui n’oblige pas à ce que les charges professionnelles soient faites ou supportées par le contribuable pour l’acquisition ou la conservation de revenus de l’année durant laquelle ils ont été supportés ou faits. La primauté du droit comptable ne vaut que pour autant que le droit fiscal n’y déroge pas explicitement, ce qui est le cas en l’espèce.

Le juge en conclut que les frais réellement payés lors d’une certaine année ou année comptable qui se rapportent en tout ou en partie à un moment futur sont déductibles comme frais professionnels de l’année du paiement (par exemple, en décembre pour la taxe de circulation payée pour l’année suivante, les loyers ou les intérêts payés à l’avance, etc.). Le loyer total payé d’avance est entièrement déductible l’année du paiement¹⁰.