Le droit fiscal en Belgique: Édition 2013

Par Collectif

Comme chaque année, les auteurs de l’ouvrage ont, chacun dans leur domaine de spécialité, fait le bilan des modifications significatives qu’a connues le droit fiscal au cours de l’année écoulée.
Qu’il s’agisse des nouveautés législatives, des évolutions jurisprudentielles, ou de la doctrine les commentant, cet ouvrage offre une véritable vue d’ensemble des actualités du droit fiscal belge et international.

Y sont notamment analysés :
- la nouvelle disposition anti-abus et son application ;
- les nombreuses nouveautés apportées aux droits de succession ;
- la détermination de l’usage professionnel des différents biens (dont les véhicules) partiellement utilisés à des fins privées à titre gratuit ;
- l’adaptation de la réglementation applicable aux factures et ses conséquences majeures ;
- l’assujettissement des notaires et huissiers de justice ;
- le « nouveau » régime des revenus mobiliers ;
- la question de l’exonération des services publics.

Le droit pénal fiscal fait par ailleurs l’objet d’un nouveau chapitre à part entière.
Riche en références jurisprudentielles et doctrinales, cette nouvelle édition constitue, dans la lignée des précédents volumes, un véritable guide pratique et complet pour le praticien du droit fiscal.

Un ouvrage de référence destiné aux notaires et huissiers de justice, dressant le tableau des évolutions jurisprudentielles fiscales en Belgique en 2013

• Langue: Français
• Éditeur: Anthemis
• Date de sortie: 26 juin 2015
• ISBN: 9782874557880

Aperçu du livre

EYEN

Actualités 2012

en matière d’impôt

des personnes physiques

Olivier D’A

OUT

Avocat aux Barreaux de Liège et de Charleroi

Directeur scientifique des Éditions électroniques Do Fiscum

Expert chargé d’enseignement à l’U.C.L. Mons

Codirecteur de la licence spéciale en fiscalité de l’U.C.L. Mons

Maître de conférences à l’U.L.g – Membre du Tax Institute de l’U.Lg.

et

Jonathan P

ICAVET

Avocat au barreau de Liège

Collaborateur scientifique des Éditions électroniques Do Fiscum

Expert chargé d’enseignement à l’U.C.L. Mons

1. Revenus immobiliers – Droit d’emphytéose – Canon indexé

1.1. Références

Article 7, § 1er, 3° du C.I.R. 1992.

Article 10, § 1er, alinéa 1er, du C.I.R. 1992.

1.2. Jurisprudence

Bruxelles, 15 février 2012, Le Fiscologue, no 1311, 5 octobre 2012, pp. 13-14.

1.3. Commentaires

Toutes les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose sont imposables au titre de revenus immobiliers en application de l’article 7, § 1er, 3° du C.I.R. 1992.

Il est ainsi prévu que tant la redevance emphytéotique que tous les autres avantages recueillis par le contribuable sont imposables.

L’article 10, § 1er, alinéa 2, du C.I.R. 1992 précise cependant que « la valeur imposable des avantages recueillis est égale à celle qui lui est attribuée pour la perception des droits d’enregistrement relatifs au contrat d’emphytéose… dans lesquels ils sont prévus ».

La Cour d’appel de Bruxelles répond à une question intéressante : qu’en est-il des sommes recueillies grâce à l’indexation de la redevance emphytéotique ?

En l’espèce, un contribuable avait donné à une société un immeuble en emphytéose moyennant le paiement d’un canon annuel indexable.

Le contribuable avait renseigné dans sa déclaration fiscale uniquement le montant non indexé du canon, ce que contesta l’administration estimant que l’indexation de la redevance périodique constituait un revenu imposable notamment au motif que l’accessoire suit le principal.

Dans sa décision du 15 février 2012, la Cour d’appel de Bruxelles ne partage toutefois pas la position de l’administration.

En effet, l’article 10, § 1er, alinéa 2, du C.I.R. 1992 impose une règle d’évaluation particulière aux revenus obtenus en contrepartie de la cession ou la concession d’un droit d’emphytéose, à savoir la valeur qui a été retenue pour la perception des droits d’enregistrement.

Or cette valeur ne tient pas compte de l’indexation de sorte que c’est bien exclusivement le montant du canon non indexé qui est imposable.

1.4. Bibliographie

M

ARISCAL

, B., « Sommes obtenues à l’occasion de la constitution d’un droit d’emphytéose : base imposable sans indexation », Act. fisc., 2012, no 30, pp. 5-6.

2. Exonération du précompte immobilier – Maisons de repos

2.1. Références

Article 12 du C.I.R. 1992.

Article 253, 1°, du C.I.R. 1992.

2.2. Jurisprudence

Mons, 30 mars 2011, Courr. fisc., 2012, pp. 503-508.

2.3. Commentaires

L’article 12 du C.I.R. 1992 prévoit que sont exonérés de l’impôt, les revenus des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers qu’un contribuable ou un occupant a affectés sans but lucratif à l’exploitation notamment de maisons de repos.

L’article 253, 1°, du C.I.R. 1992 exonère du précompte immobilier le revenu cadastral de ces mêmes biens.

La question se pose cependant fréquemment de savoir si une société peut bénéficier de cette exonération et dans quelle mesure elle peut en bénéficier. L’arrêt de la Cour d’appel de Mons du 30 mars 2011 illustre bien à nouveau cette problématique.

Si le principe même du fait qu’une société puisse, lorsqu’elle démontre l’absence de lucre dans son chef, bénéficier des exonérations est réaffirmé, faut-il encore que celle-ci démontre concrètement cette absence de but de lucre.

Le commentaire administratif estime que cette absence de but de lucre est démontrée lorsque les revenus générés permettent de couvrir exclusivement les frais normaux de l’exploitation.

En l’espèce, la Cour d’appel de Mons a estimé que le fait que la société mette ses bénéfices en réserve suffisait à refuser l’exonération postulée.

La société ne démontre en effet pas, selon elle, qu’elle a exclusivement utilize ses bénéfices pour l’exploitation de la maison de repos ¹.

Si la jurisprudence a déjà admis la démonstration de l’absence de but de lucre notamment quand l’activité était déficitaire ², un courant jurisprudentiel admet aussi que le simple fait de générer des bénéfices ne suffit pas à écarter l’exonération ³.

La société peut toujours démontrer qu’elle ne poursuit pas un but lucratif lorsqu’elle affecte ou maintient ses bénéfices dans le sens du développement des usages visés par l’article 12, § 1 du C.I.R. 1992 (exercice d’un culte, enseignement, hôpitaux, etc.).

Tel peut être le cas notamment lorsque les bénéfices sont affectés à la rénovation du bâtiment ou au paiement de frais d’investissements. La mise en réserve des bénéfices est en effet souvent nécessaire à la programmation de frais importants.

La jurisprudence est cependant loin d’être unanime sur la question.

Force est de constater que la Cour d’appel de Mons a adopté dans sa décision du 30 mars 2011 une vision stricte et restrictive de l’exigence liée à la démonstration de l’absence de but de lucre.

3. Précompte immobilier – Improductivité en Région wallonne

3.1. Références

Article 15 du C.I.R. 1992.

Article 257, alinéa 1er, 4°, du C.I.R. 1992.

3.2. Jurisprudence

C. const., 20 septembre 2012, no 110/2012, www.const-court.be.

3.3. Commentaires

Par décret du 10 décembre 2009, la Région wallonne a revu les règles en matière de remise ou modération du précompte immobilier pour cause d’inoccupation, d’inactivité ou d’improductivité des biens immeubles en écartant la remise ou la réduction proportionnelle du précompte immobilier lorsque la période d’inoccupation dépasse une période de douze mois.

Cette modification a été introduite à partir de l’exercice d’imposition 2009 et contient donc un certain effet rétroactif.

Par jugement du 26 octobre 2011, le Tribunal de première instance de Liège a interpellé la Cour constitutionnelle sur la conformité de l’article 4 du décret wallon du 10 décembre 2009 aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

La Cour constitutionnelle y a répondu le 20 septembre 2012.

Tout d’abord, elle ne voit pas dans la rétroactivité de la mesure une violation de la constitution.

La Cour constitutionnelle rappelle en effet sa jurisprudence constante selon laquelle « une règle de droit fiscal ne peut être qualifiée de rétroactive que si elle s’applique à des situations dont les conditions de taxation étaient définitivement déterminées au moment où elle entre en vigueur.

En matière d’impôt sur les revenus, la dette naît définitivement à la date de la clôture de la période dont les revenus constituent la base d’imposition…

Le contribuable n’est définitivement fixé sur les conditions de la taxation qu’à l’expiration de la période imposable » ⁴.

En l’espèce, la loi ayant été publiée le 23 décembre 2009, elle est intervenue avant le terme de la période imposable 2009 de sorte qu’il n’y a pas de violation de la Constitution.

D’autre part, la Cour rappelle que le critère de la durée d’inoccupation d’un bien immobilier peut être pertinent au regard du but de la mesure visée à savoir « la lutte contre la taudisation de manière à encourager l’accès à un logement décent » de sorte qu’elle ne voit non plus pas d’inconstitutionnalité dans la limitation de la période d’inoccupation à douze mois.

4. Droits d’auteur – Orateur

4.1. Référence

Article 17, § 1er, 5°, du C.I.R. 1992.

4.2. Disposition administrative

Décision anticipée no 2012/102 du 24 avril 2012, www.fisconetplus.be.

4.3. Commentaires

Les revenus résultant de la cession ou de la concession de droits d’auteur, de droits voisins ou de licences au sens de la loi du 30 juin 1994 relative aux droits d’auteur, constituent des revenus mobiliers taxables au taux de 15 % jusqu’au seuil de 37.500 € indexés prévu par l’article 37 du C.I.R. 1992.

Toutefois, si le bien engendrant le droit d’auteur est affecté à l’activité professionnelle du bénéficiaire du revenu, toute somme dépassant le seuil de 37.500 € indexés sera imposée au titre de revenus professionnels.

La question se pose souvent de savoir comment rémunérer un orateur.

Le service des décisions anticipées rappelle qu’il faut distinguer la prestation de l’auteur qui constitue en principe un revenu professionnel de la rétribution liée à la cession des droits d’auteur.

En principe, cette ventilation doit résulter d’une convention.

Le service des décisions anticipées vient d’estimer que 50 % de la rémunération d’un orateur pouvaient être considérés comme couvrant la cession ou la concession de ses droits d’auteur pour autant que l’orateur remette un support écrit substantiel aux participants.

Le service des décisions anticipées reconnaît ainsi que ce support peut constituer une œuvre originale protégée par la loi sur les droits d’auteur.

Le service des décisions anticipées estime par contre qu’à défaut de support écrit, l’intervention de l’orateur ne peut être rémunérée en tout ou en partie au titre de droits d’auteur.

De même, si les droits d’auteur liés au support ont été cédés à un tiers qui n’est pas l’organisateur de la conférence, aucune rétribution au titre de droits d’auteur ne peut intervenir pour l’exposé oral.

Si, par contre les droits d’auteur liés aux supports écrits sont partiellement cédés à l’organisateur de la conférence, la rémunération peut être considérée à concurrence de 50 % comme étant la rétribution de la concession des droits d’auteur.

Le service des décisions anticipées prend la peine d’expliquer que le support écrit doit cependant être conséquent et que quelques diapositives ou la retranscription de législation ou document parlementaire ne suffisent pas pour que l’œuvre soit considérée comme originale.

Enfin, si l’intervention de l’orateur est commercialisée ultérieurement par l’organisateur, la rétribution liée à cette commercialisation constituera intégralement des revenus de droits d’auteur pour autant « que leurs montants aient été déterminés conformément au principe de pleine concurrence ».

4.4. Bibliographie

V

AN

D

YCK

, J., « Orateur : le S.D.A. accepte 50 % de droits d’auteur », Le Fiscologue, no 1308, 14 septembre 2012, pp. 1-3.

5. Droits d’auteur – Programmes informatiques

5.1. Référence

Article 17, § 1er, 5°, du C.I.R. 1992.

5.2. Disposition administrative

Service des décisions anticipées, rapport annuel 2010, Doc. parl., Chambre 2001-2012, no 53-2213/001.

5.3. Commentaires

Le service des décisions anticipées estime que les revenus des droits d’auteur liés à la protection juridique des programmes informatiques ne constituent pas des revenus mobiliers au sens de l’article 17, § 1er, 5°, du C.I.R. 1992 au motif que la protection de ces droits d’auteur tire sa source non pas de la loi du 30 juin 1994 relative aux droits d’auteur et droits voisins, mais de la loi du 30 juin 1994 transposant en droit belge la directive européenne du 14 mai 1991 concernant la protection juridique des programmes informatiques.

Il estime dès lors que comme le Code des impôts sur les revenus vise exclusivement au titre de revenus mobiliers les revenus des « droits d’auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d’auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger », les programmes informatiques, qui sont protégés par une autre loi, en sont exclus.

Le service des décisions anticipées adopte ici une position contraire à celle qui avait été précédemment adoptée par le ministre des Finances qui avait rappelé que la loi du 30 juin 1994 transposant la directive européenne assimile les programmes informatiques à des œuvres littéraires de sorte qu’on peut considérer qu’ils sont couverts par la loi générale relative aux droits d’auteur.

En effet, la loi du 30 juin 1994 relative aux droits d’auteur et aux droits voisins n’exclut pas de son champ d’application les programmes informatiques malgré le fait qu’il existe une autre législation spécifique.

La directive européenne 91/250/CE du conseil du 14 mai 1991 ⁵ rencontre la nécessité de protéger les logiciels et programmes informatiques en se rattachant spécifiquement à la notion de droit d’auteur pour assurer cette protection ⁶.

La loi du 30 juin 1994 sur les programmes d’ordinateur assimile ces programmes « aux œuvres littéraires au sens de la Convention de Berne » (article 1er) et la doctrine de préciser donc, hormis quelques particularités, « on appliquera au programme (lire : informatique) la loi générale sur le droit d’auteur » ⁷.

Plusieurs auteurs ont mis en avant le caractère discriminatoire et la violation du principe d’égalité devant la constitution que constitue la position adoptée par le service des décisions anticipées.

5.4. Bibliographie

B

ERENBOOM

, A., Le nouveau droit d’auteur et les droits voisins, Larcier, 2005, pp. 209 et s.

V

AN

D

YCK

, J., « Programmes informatiques : S.D.A. contre ministre des Finances », Le Fiscologue, no 1309, 21 septembre 2012, pp. 8-9 (voy. aussi Le Fiscologue, no 1308, 14 septembre 2012, p. 12).

6. Intérêts – Requalification en dividendes – Prêts d’argent

6.1. Référence

Article 55 du C.I.R. 1992.

6.2. Jurisprudence

Anvers, 6 décembre 2011, R.G. no 2010/1272, www.fiscalnet.be.

Civ. Mons, 3 mai 2012, inédit, R.G. no 05/2860/A.

Gand, 8 mai 2012, Le Fiscologue, no 1310, 28 septembre 2012, p. 11.

Civ. Mons, 22 mai 2012, R.G. no 10/3228/A, www.fiscalnet.be.

Liège, 5 décembre 2012, Do Fiscum, R.G. no 2010/1420.

Civ. Mons, 6 décembre 2012, Le Fiscologue, no 1322, 21 décembre 2012, p. 9.

6.3. Commentaires

L’article 18, 4°, du C.I.R. 1992 prévoit que les intérêts payés par une société à un actionnaire ou à une personne exerçant un mandat en son sein peuvent être requalifiés en dividendes lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède soit le taux du marché, soit la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de la période.

La loi prévoit que l’on définit la notion d’avance comme étant tout prêt d’argent. Cette problématique a fait l’objet d’une jurisprudence abondante qui a notamment donné lieu aux arrêts de la Cour de cassation du 15 novembre 2010 ⁸ et du 2 décembre 2010 ⁹ en vertu de laquelle, sur la base du principe de la novation, l’administration peut démontrer que le contrat sous-jacent à la créance comptabilisée en compte courant constitue bien un prêt d’argent.

La Cour d’appel de Liège dans sa décision du 5 décembre 2012 rappelle cependant que c’est à l’administration fiscale de démontrer cette novation.

Or, la Cour constate que la simple inscription en compte courant du produit de la vente d’un goodwill est insuffisante pour permettre une requalification.

La créance constitue le produit d’une vente et non un contrat de prêt.

Si l’inscription en compte courant peut être considérée comme une nouvelle convention, faut-il encore que l’administration démontre qu’il s’agisse d’un prêt au sens du droit civil, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.

La Cour d’appel d’Anvers a statué dans le même sens le 6 décembre 2011 rappelant que le simple report de paiement d’un prix d’achat d’un quasi-apport n’autorise pas la requalification prévue à l’article 18, 4,° du C.I.R. 1992, d’autant qu’aucune somme d’argent n’avait été transférée à la société et qu’il ne ressort d’aucun élément de la cause que le dirigeant d’entreprise aurait en l’espèce accordé un prêt à sa société.

Dans sa décision du 8 mai 2012, la Cour d’appel de Gand a cependant eu une interprétation différente de ce type d’opération.

La cour a estimé que le fait que, dans le cadre du contrat de vente d’actions à une société par ses dirigeants, le prix soit inscrit en compte courant et que certaines modalités de paiement soient prévues dont notamment le fait que le prix soit payable selon les disponibilités de trésorerie et de liquidités de la société, démontrait que l’intention réelle des parties était non seulement de réaliser le transfert de propriété des parts vendues, mais aussi que le prix de vente soit immédiatement mis à disposition de la société sous forme d’un prêt moyennant intérêts.

La cour estime donc ici qu’il peut être fait droit à la requalification prévue à l’article 18, 4°, du C.I.R. 1992.

Enfin, le Tribunal de première instance de Mons a estimé que le non-paiement du prix de cession d’actions par un contribuable à une société qu’il détient constitue bien un prêt d’argent au sens de l’article 18, 4°, du C.I.R. 1992 pour les raisons suivantes :

le prix a été inscrit en compte courant sous la rubrique « dette financière, emprunt permanent, compte courant » ;

les parties ne produisent aucune convention établissant les termes et délais consentis pour le paiement du prix de vente des actions.

À côté de cette jurisprudence sur la notion de prêt d’argent, une autre jurisprudence tend à se développer cette fois sur la notion de taux du marché qui constitue une des deux limites prévues pour la requalification.

Cette notion de taux du marché n’est en effet pas définie par le Code des impôts sur les revenus.

Dans son jugement du 6 décembre 2012, le Tribunal de première instance de Mons estime par conséquent qu’en présence d’un compte courant créditeur, le taux du marché peut correspondre au taux de référence fixé par l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus pour l’évaluation de l’avantage de toute nature découlant de l’existence d’un compte courant débiteur.

En effet, selon le tribunal :

l’avantage en nature résultant d’un compte courant débiteur est compté pour sa valeur réelle dans le chef du bénéficiaire (cf. article 36, § 1er, alinéa 1er, du C.I.R.) ;

l’évaluation forfaitaire de cet avantage en nature se fait par référence au taux du marché : ce taux est en effet revu chaque année. Il résulte de la réponse à une question parlementaire que ce taux est déterminé par référence au taux du marché (le tribunal renvoie ici à la réponse par laquelle le ministre des Finances avait expliqué que le taux de référence dans le cadre des avantages de toute nature « est déterminé eu égard entre autres aux différents taux pratiqués pendant l’année de référence par les établissements de crédit » ; Bull. Q. et R., Chambre, sess. 2008-2009, no 050, 194-195) ;

excepté le fait que dans le cas d’un compte courant créditeur, la situation est inverse (la requalification d’intérêts en dividendes s’applique dans la situation où le dirigeant d’entreprise accorde une avance à sa société, alors que les taux d’intérêt de référence visent la situation où c’est la société qui accorde une avance au dirigeant d’entreprise), les autres éléments sont inchangés.

Le tribunal souligne encore que « la situation d’un compte courant créditeur est économiquement identique à celle d’un compte courant débiteur au sein d’une entreprise », ajoutant que « ce qui vaut dans un sens doit aussi valoir dans l’autre sens ».

Le tribunal décide dès lors que c’est à tort que, pour l’exercice d’imposition 2007, l’administration a rejeté le taux de 8,20 % pour lui substituer le taux Belgostat, soit le taux moyen du marché pour les crédits d’un montant égal ou inférieur à 1.000.000 € et d’une durée inférieure à un an.

Ce même tribunal a également jugé, dans son jugement du 22 mai 2012, qu’il appartient à l’administration fiscale de démontrer que le taux d’intérêt retenu par le contribuable est supérieur au taux du marché et que cette preuve n’est pas rapportée par la seule référence au taux Belgostat applicable aux crédits accordés à des sociétés non financières d’un montant égal ou inférieur à un million d’euros, taux variable et fixation initiale du taux d’une durée inférieure à un an, lorsque, comme en l’espèce, il existe une convention qui compte tenu de ses particularités s’apparente à un crédit de caisse.

Le tribunal relève ainsi que la convention en question prévoyait notamment que la société s’acquitterait au plus vite de sa dette vis-à-vis de son dirigeant en fonction de ses liquidités, que le dirigeant peut exiger le remboursement de tout ou partie de son compte courant sous réserve cependant des disponibilités en trésorerie de la société, que le dirigeant s’engage à ne pas mettre en péril la rentabilité ou la survie de la société par sa ou ses demandes de remboursement et qu’aucune garantie de remboursement n’est prévue.

Antérieurement, le Tribunal de première instance de Hasselt ¹⁰ avait déjà eu l’occasion de souligner qu’une avance consentie par un dirigeant à sa société pour une durée indéterminée « sans plan de remboursement, sans garantie ni autre sûreté » devait être assimilée à un crédit de caisse et que l’administration fiscale ne rapportait pas la preuve que le taux appliqué par le contribuable était supérieur au taux du marché lorsque comme en l’espèce, le taux appliqué (7,40 %) est comparable au taux moyen de la Banque nationale de Belgique applicable aux crédits de caisse (7,63 %) ainsi qu’au taux des intérêts fictifs de l’article 18 de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus (7,40 %).

6.4. Bibliographie

D’A

OUT

, O., «Actualités 2010 en matière d’impôt des personnes physiques », in Le droit fiscal en Belgique, Anthemis, éd. 2011, pp. 14 à 17.

D’A

OUT

, O. et P

ICAVET

, J., «Actualités 2011 en matière d’impôt des personnes physiques », in Le droit fiscal en Belgique, Anthemis, éd. 2012, pp. 16 à 19.

7. Revenus mobiliers exonérés – Assurance vie – Obligation de déclaration

7.1. Références

Article 19, § 1er, alinéa 1er, 3°, du C.I.R. 1992.

Article 21, 9°, du C.I.R. 1992.

Article 307, § 1er, alinéa 2, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 101 de la loi-programme du 27 décembre 2012, M.B., 31 décembre 2012, 2e éd., p. 88888.

7.2. Entrée en vigueur

La modification à l’article 307 du C.I.R. 1992 est applicable à partir de l’exercice d’imposition 2013.

7.3. Commentaires

Dorénavant, tout comme les comptes bancaires ouverts à l’étranger, il appartient au contribuable de déclarer l’existence des contrats d’assurance vie conclus par lui-même, par son conjoint ou par ses enfants sur lesquels il exerce l’autorité parentale.

L’intention du législateur est de fermer une sortie de secours pour les patrimoines que certains contribuables cherchent à dissimuler au travers de montages recourant à des assurances vie étrangères ¹¹.

La déclaration fiscale comportera dès lors deux nouvelles mentions à compléter par le contribuable.

Tout d’abord, une mention concernera l’existence de certains contrats d’assurances vie.

Cela vaudra tant pour les contrats conclus au cours de l’exercice d’imposition en cause que ceux conclus au cours des exercices d’imposition antérieurs.

Néanmoins, selon les travaux parlementaires et le libellé du texte, si le contrat d’assurance vie a été résilié avant que le contribuable ne doive rentrer sa déclaration fiscale, aucune déclaration ne devra être faite.

Par ailleurs, il faudra aussi mentionner le ou les pays où les contrats visés ont été conclus.

On notera que c’est le lieu de la conclusion du contrat et non le lieu d’établissement de l’entreprise d’assurance qui prévaut au vu du libellé du texte de loi. Enfin, au vu du texte de loi, l’obligation du contribuable ne porte que sur les contrats qu’il a conclus lui-même.

Dès lors, si le contrat a été conclu par une tierce personne et que ce contrat a été cédé ensuite au contribuable, ce dernier ne sera pas tenu à une quelconque déclaration.

Seul le tiers qui cède le contrat reste tenu à cette obligation de déclaration.

La doctrine s’interroge sur la portée pratique de cette obligation de déclaration. En effet, comme on le sait, en ce qui concerne les comptes bancaires, la jurisprudence a, de manière générale, estimé que l’omission de déclaration de l’existence d’un compte à l’étranger ne constituait pas un élément essentiel de la déclaration suffisant que pour permettre l’extension des délais d’imposition ¹². Une solution identique devrait prévaloir pour les deux nouvelles mentions précitées.

On peut dès lors légitimement s’interroger sur l’intérêt autre que psychologique de cette nouvelle disposition.

7.4. Bibliographie

P

HILIPPART DE

F

OY

, B., « Déclaration des assurances vie : la guerre psychologique du S.P.F. Finances », Le Fiscologue, no 1323, 11 janvier 2013, pp. 1-3.

8. Revenus mobiliers – « Nouveau » nouveau régime

8.1. Références

Article 22, § 1er, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 77 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88883).

Article 37, alinéa 3, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 78 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88883).

Article 53, 2°, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 79 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88883).

Article 171, 2°bis, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 80 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 171, 2°ter, du C.I.R 1992, tel qu’abrogé par l’article 80 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 171, 3°, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 80 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 171, 3°ter, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 80 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 171, 3°quater, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 80 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 171 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 95 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B. du 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88887), régime temporaire pour les revenus 2013-2014.

Article 174/1, §§ 2 et 3 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 81 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 174/1 du C.I.R. 1992, tel qu’abrogé par l’article 82 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 198, § 1er, 1°, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 83 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 269 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 84 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 269 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 95 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88887), régime temporaire pour les revenus 2013-2014.

Article 276 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 85 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88884).

Article 284/1 du C.I.R. 1992, tel qu’abrogé par l’article 86 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88885).

Article 286, alinéa 1er, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 87 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88885).

Article 313 du C.I.R. 1992, tel que modifié par les articles 88 et 89 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88886).

Article 412, alinéa 7, du C.I.R. 1992, tel qu’abrogé par l’article 90 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88886).

Article 465 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 91 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88886).

Article 519 du C.I.R. 1992, tel qu’abrogé par l’article 1992 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88886).

Article 534 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 93 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88887).

Article 534 du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 94 de la loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B., 31 décembre 2012, éd. 2, p. 88887).

8.2. Entrée en vigueur

Toutes les modifications apportées par la loi-programme du 27 décembre 2012 trouvent en principe à s’appliquer aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2013, à l’exception :

des dispositions relatives à la cotisation spéciale prévue à l’article 174/1 du C.I.R. 1992 qui sont maintenues pour l’année 2012 ;

des articles 213 du C.I.R 1992 et 534 du C.I.R. 1992 qui sont modifiés avec application « rétroactive », c’est-à-dire pour les revenus attribués ou mis en paiement depuis le 1er janvier 2012 ;

des modifications apportées à l’article 313 du C.I.R. 1992, qui s’appliqueront aussi pour les revenus attribués ou mis en paiement depuis le 1er janvier 2012 ;

de la modification apportée à l’article 53, 2°, du C.I.R. 1992, qui ne trouvera à s’appliquer qu’à partir de l’exercice d’imposition 2014 ; et enfin

de la modification apportée à l’article 198, § 1er, 1°, du C.I.R. 1992 qui s’appliquera aux dépenses faites ou supportées à partir du 1er janvier 2013.

Enfin, on notera que la condition de détention de biens immobiliers au sens de l’article 2, 20°, de l’arrêté royal du 7 décembre 2010 imposée par l’article 171, 3°quater, du C.I.R. 1992 modifié par la loi-programme est portée de manière temporaire spécifiquement pour les revenus attribués ou mis en paiement en 2013 ou 2014 à 60 % au lieu des 80 % prévus ¹³.

8.3. Commentaires

8.3.1. Généralités

En 2011, le législateur avait réformé en profondeur la taxation des revenus mobiliers en portant notamment le taux de taxation de ces revenus de 15 % à 21 % et en introduisant une cotisation supplémentaire de 4 % sur lesdits revenus au-delà du seuil de 13.675 € indexés (20.020 € pour l’exercice d’imposition 2013).

Le législateur avait mis en place un système assez compliqué impliquant notamment la suppression du caractère libératoire des précomptes mobiliers et donc son remplacement par une obligation de déclaration qui s’étendait à quasi tous les revenus mobiliers perçus par le contribuable avec faculté d’éviter la déclaration de certains revenus mobiliers pour autant que ceux-ci aient subi la cotisation supplémentaire prévu au nouvel (et bientôt abrogé) article 174/1 du C.I.R. 1992.

Ce nouveau régime n’aura toutefois pas fait long feu, puisque le législateur vient de décider de l’abandonner et de revenir à un système plus simple, notamment via la réintégration du principe du précompte mobilier libératoire.

Le législateur a aussi décidé de supprimer la nouvelle cotisation de 4 % en augmentant purement et simplement le taux de base de tous les revenus mobiliers concernés.

Il convient dès lors de faire une distinction entre le régime qui sera applicable pour tous les revenus mis en paiement ou attribués courant de l’année 2012 de ceux qui seront attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2013.

8.3.2. Revenus payés ou attribués en 2012

Le régime introduit par la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses ¹⁴ est maintenu pour les revenus attribués ou mis en paiement depuis le 1er janvier 2012 sous réserve de quelques petites modifications.

Ainsi, l’ensemble des revenus mobiliers antérieurement soumis à un taux de taxation de 15 % sont soumis à un taux de taxation de 21 %.

Par ailleurs, la cotisation supplémentaire de 4 % reste exigible sur les intérêts et dividendes soumis à ce nouveau taux de 21 %, lorsque le montant total net de ceux-ci dépasse la somme de 13.675 € indexés (20.020 € pour l’année 2012).

À la demande du contribuable, cette cotisation de 4 % pouvait être directement retenue par le débiteur du revenu, ce qui garantissait l’anonymat du bénéficiaire de ce revenu.

À défaut, le revenu mobilier concerné qui n’avait pas subi la retenu de cette cotisation supplémentaire devait être notifié par le débiteur du revenu à un point de contact qui devait être créé au sein du Service public fédéral Finances et il appartenait alors au contribuable de reprendre intégralement celui-ci dans sa déclaration fiscale annuelle afin de subir le cas échéant cette taxation complémentaire de 4 %.

Ce nouveau régime impliquait l’obligation pour le ministère des Finances de créer un point de contact destiné à rassembler toutes les informations utiles à cet égard.

La loi-programme du 27 décembre 2012 vient de mettre fin pour le futur à ce régime dans un but d’une part budgétaire en imposant d’office une taxation à 25 % sur tous les revenus mobiliers concernés (tout en étendant au passage celui-ci à d’autres revenus qui y échappait) et surtout en réintroduisant le caractère libératoire du précompte mobilier et donc la dispense de déclaration complémentaire à cet égard.

La loi-programme du 27 décembre 2012 supprime donc avec effet rétroactif l’obligation pour les débiteurs des revenus de transmettre au point de contact les informations relatives aux dividendes et intérêts concernés qu’ils ont payés sans retenue de la cotisation supplémentaire de 4 %.

Le contribuable qui a demandé à son cocontractant de retenir la cotisation de 4 % reste dispensé de reprendre ce revenu dans sa déclaration fiscale annuelle relative à l’exercice d’imposition 2013.

Par contre, si le bénéficiaire du revenu mobilier concerné n’a pas opté pour cette retenue de la cotisation complémentaire, il lui appartiendra de reprendre ledit revenu dans sa déclaration annuelle pour autant qu’il ait bénéficié de plus de 20.020 € d’intérêts ou dividendes en 2012.

À défaut, il est prévu que l’administration appliquera cette cotisation sur base des données dont elle dispose.

Une possibilité de déclaration tardive à la cotisation supplémentaire de 4 % est par ailleurs introduite par la loi-programme.

Cette option tardive n’a cependant d’intérêt que pour ceux qui ont bénéficié de plus de 20.020 € d’intérêts ou dividendes en 2012 et qui souhaitent soit préserver la discrétion sur les revenus qui ont déjà subi un précompte de 25 %, soit échapper à la complexité de la déclaration d’un revenu mobilier à l’impôt des personnes physiques pour l’exercice d’imposition 2013.

Par ailleurs, la loi prévoit expressément que les revenus des bons d’état qui ont été souscrits pendant la période du 24 novembre 2011 au 2 décembre 2011 (bons d’État « Leterme ») ne doivent pas être déclarés à l’impôt des personnes physiques, même pour l’année 2012.

Ne doivent dès lors pas être compris dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques relative aux revenus 2012 les revenus suivants :

les bonis de liquidation ;

les revenus des bons d’état souscrits pendant la période du 24 novembre 2011 au 2 décembre 2011 et émis le 4 décembre 2011 ;

les dividendes et intérêts imposables à 21 % qui ont subi la retenue à la base de la cotisation supplémentaire sur les revenus mobiliers prévue à l’article 174/1 du C.I.R. 1992 ;

les revenus mobiliers taxables à 21 ou 25 % pour autant que la totalité des revenus mobiliers obtenus par le contribuable ne donne pas lieu à l’application de la cotisation spéciale supplémentaire de 4 %, c’est-à-dire qui sont inférieurs à 20.020 € ;

les revenus afférents aux dépôts d’épargne sans stipulation conventionnelle de terme ou de préavis payés par des établissements de crédit établis en Belgique, et ce pour autant que ces revenus, avec les autres revenus mobiliers, n’aient pas dépassé le seuil des 20.020 €.

Il est de même stipulé que les précomptes mobiliers qui ont été retenus à la source pour le paiement de la cotisation supplémentaire de 4 % ne pourront être imputés sur l’impôt des personnes physiques ni restitués.

L’obligation d’information supprimée par la loi-programme est remplacée par un appel au civisme. En effet, il incombera au contribuable d’attester dans sa déclaration annuelle à l’impôt des personnes physiques qu’il n’a pas bénéficié de revenus mobiliers pour lesquels la cotisation supplémentaire de 4 % aurait dû être retenue.

8.3.3. Revenus mis en paiement ou attribués à partir du 1er janvier 2013

Tout d’abord, la taxation des revenus mobiliers est portée de 21 % à 25 %.

La confiance dans le civisme du contribuable qui aura prévalu un an est révolue puisque le législateur réintroduit le principe de la retenue d’un précompte mobilier libératoire.

Le législateur simplifie en conséquence le régime pour les revenus mis en paiement ou attribués à partir du 1er janvier 2013.

Par ailleurs, la loi prévoit dorénavant la taxation des revenus provenant de sicav résidentielles à un taux de précompte mobilier de 15 %.

La renonciation totale à la perception du précompte mobilier sur ces revenus est donc abrogée.

Les sociétés d’investissements précités sont définies clairement par la loi.

Il doit s’agir de sociétés d’investissements à capital fixe visés aux articles 20, alinéa 1er, et 120 du paragraphe 1er de la loi du 3 août 2012 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles d’investissements, qui ont pour objet exclusif le placement collectif de leurs fonds dans la catégorie « biens immobiliers » visée à l’article 7, alinéa 1er, 5°, de la loi du 3 août 2012 ou par une société d’investissements similaire visée au livre 3 de cette même loi.

Il faut que cette société d’investissements offre publiquement ses titres en Belgique ou à l’étranger, pour autant qu’un échange d’informations par l’état membre concerné soit organisé en vertu de l’article 338 du C.I.R. 1992 ou d’une réglementation analogue et, dans la mesure aussi où au moins 80 % des biens immobiliers au sens de l’article 2, 20°, de l’arrêté royal du 7 décembre 2010 relatif aux sicav soient investis directement par cette société d’investissements dans des biens immeubles situés dans un État membre de l’espace économique européen et affectés ou destinés exclusivement à l’habitation.

La notion d’habitation est étendue aux immeubles à appartements et aux maisons de repos, et porte tant sur les habitations individuelles que les habitations collectives.

Ce seuil de détention de 80 % est ramené temporairement pour les exercices d’imposition 2013 et 2014 à 60 %.

Par ailleurs, le législateur a étendu l’obligation de déclaration à l’impôt des personnes physiques des comptes étrangers aux contrats d’assurance vie individuels conclus à l’étranger (cette obligation de déclaration est valable tant pour les contrats d’assurance vie conclus au cours d’un exercice d’imposition antérieur que pour ceux conclus au cours de l’exercice d’imposition même) ¹⁵.

8.4. Bibliographie

C

OVELIERS

, D., « Revenus mobiliers 2012 : l’option pour la retenue de 4 % encore ouverte », Le Fiscologue, no 1322, 21 décembre 2012, pp. 1-4.

D’A

OUT

, O. et P

ICAVET

, J., «Actualités 2011 en matière d’impôt des personnes physiques », in Le droit fiscal en Belgique, Anthemis, éd. 2012, pp. 19-25.

9. Profits – Revenus de location immobilière – Absence de gestion normale du patrimoine privé

9.1. Références

Article 23 du C.I.R. 1992.

Article 90, 1°, du C.I.R. 1992.

9.2. Jurisprudence

Mons, 4 mai 2011, R.G. no 2010/394, in Do Fiscum.

Mons, 8 février 2012, R.G. no 2009/272, www.fiscalnet.be.

Liège, 15 février 2012, Act. fisc., 2012, no 20, pp. 6-8.

9.3. Commentaires

Des contribuables acquièrent en quinze ans quarante-cinq biens immobiliers portant sur des maisons de commerce, des immeubles à appartements multiples ou des maisons unifamiliales.

Ils réalisent par ailleurs d’importantes opérations d’achat/vente durant les exercices litigieux.

L’administration, suivie en cela par la Cour d’appel de Mons dans sa décision du 8 février 2012, estime que les loyers perçus dans le cadre des locations constituent des revenus professionnels et non de la simple gestion normale d’un patrimoine privé.

La cour appuie son raisonnement sur le fait que les éléments suivants démontrent l’existence de cette activité professionnelle :

nombreux achats de biens immobiliers situés dans le même quartier après de longues démarches, à bas prix ;

réalisation et surveillance de travaux de transformation de grande envergure financés par des crédits auprès de tiers ;

location de biens meublés (à l’état neuf) ;

absence de revenus personnels pour financer les achats ;

recours à de nombreux emprunts hypothécaires ;

réalisation de plus-values immobilières ;

gestion administrative, financière, entretien des bâtiments loués assurée par les contribuables eux-mêmes (cinquante et une locations à titre privé en 2001, outre des locations professionnelles…).

La cour confirme qu’il s’agit là d’une véritable activité professionnelle en raison du nombre, de la nature, de la succession rapide des opérations, de l’organisation qu’impliquent les immeubles, de la gestion de ceux-ci, de la réalisation des opérations au moyen de fonds empruntés, et des travaux de rénovation ou de transformation dépassant de loin ce que l’on attend des opérations limitées qui engendrent des revenus divers.

La cour écarte aussi le reproche fait par le contribuable selon lequel l’administration aurait violé les principes de bonne administration en ne rectifiant pas plutôt sa situation. La cour estime qu’il ne peut être reproché à l’administration de ne pas avoir vérifié la situation du contribuable avant les exercices d’imposition litigieux. Aucun droit à une croyance légitime n’est né de cette absence de contrôle.

Dans la seconde affaire, la Cour d’appel de Liège se penche sur la question de savoir si la gestion de sept immeubles acquis sur une période limitée de huit ans sans épargne personnelle préalable, et donc exclusivement grâce au recours à l’emprunt, entraînant d’importantes tâches administratives justifie que les loyers soient imposés comme des revenus professionnels.

Dans sa décision du 15 février 2012, la cour estime que la fréquence des opérations, l’absence d’épargne personnelle et le recours à l’emprunt suffisent à écarter la gestion normale du patrimoine privé et donc à justifier le caractère professionnel des revenus.

Sur ce point, on pourrait s’interroger sur le raccourci fait par la Cour d’appel de Liège.

En effet, ce n’est pas parce que les opérations sortent de la gestion normale d’un bon père de famille qu’elles sont d’office constitutives d’opérations professionnelles.

Rien n’aurait empêché la cour de constater que la taxation devait être faite à 33 %.

La démonstration du caractère professionnel des revenus doit être apportée par l’administration et ne découle pas du simple constat que le contribuable est sorti de la gestion normale de son patrimoine privé.

Enfin dans la troisième affaire, la Cour d’appel de Mons considère, le 4 mai 2011, aussi que le fait pour un contribuable d’avoir acquis trente-trois immeubles sur une période de treize ans sans épargne personnelle préalable, d’avoir réalisé d’importants travaux d’aménagement et de rénovation avec un recours quasi systématique à l’emprunt, de même que le fait d’avoir été inscrit au registre de commerce durant cinq années pour une activité professionnelle qualifiée d’affaires immobilières, justifient que les revenus générés par lesdits immeubles soient considérés comme des revenus professionnels.

L’accomplissement des nombreuses tâches administratives liées aux locations consenties (visite des lieux pour les candidats locataires, établissement des états des lieux d’entrée et de sortie, préparation des signatures et enregistrement des baux, encaissement des loyers, réparation, gestion des arriérés de loyer, souscription d’assurances, vérification des paiements de loyers…) constitue autant d’actes répétitifs suffisamment liés entre eux que pour constituer une activité professionnelle générant des profits au sens de l’article 23, § 1er, 2°, du C.I.R. 1992.

10. Avantages anormaux et bénévoles – Avantage de toute nature – Usufruit – Travaux realizes par l’usufruitier

10.1. Référence

Article 26 du C.I.R. 1992.

10.2. Jurisprudence

Mons, 9 octobre 2012, R.G. no 2010/619, inédit.

Mons, 21 novembre 2012, Le Fiscologue, no 1321, 14 décembre 2012, pp. 9 et s.

10.3. Commentaires

Fin 2012, la Cour d’appel de Mons a prononcé deux arrêts intéressants en ce qui concerne les conséquences fiscales d’une fin d’usufruit impliquant une société et son ou ses gérants.

Dans la première affaire, ayant donné lieu à la décision du 9 octobre 2012, le fisc avait décidé de retenir un avantage de toute nature à charge des gérants non seulement à concurrence d’une somme équivalente à 80 % de la valeur au jour du contrôle de l’immeuble censée représenter l’avantage né du remembrement de l’usufruit et de la nue-propriété, mais aussi pour des travaux réalisés par la société dans l’immeuble durant la période de son usufruit.

Il s’agissait en l’espèce de deux contribuables mariés qui avaient consenti à leur société un usufruit sur un immeuble dont ils étaient propriétaires pour une durée de sept ans moyennant un coût équivalent à 80 % de la valeur vénale du bien. Ils avaient fait supporter par leur société des travaux d’aménagement d’une cave à vins dans les lieux.

À l’expiration de l’usufruit, l’administration avait taxé les contribuables au titre d’avantage de toute nature d’une part à concurrence des travaux, mais aussi à concurrence de 80 % de la valeur vénale de l’immeuble, valeur vénale estimée par le receveur de l’enregistrement l’année du remembrement, de même que certains travaux notamment pour l’aménagement d’une cave à vins dans les lieux.

Le tribunal de première instance avait validé intégralement ces deux taxations :

« En convenant que ces grosses réparations et ces transformations sont effectuées aux frais de l’usufruitier et restent acquises au nu-propriétaire sans aucun dédommagement, M.A. a incontestablement accordé un avantage aux demandeurs.

Un tel avantage n’aurait pas été accordé si les demandeurs n’avaient pas été administrateurs de M.A.

Il suffit de constater qu’au terme du contrat, les demandeurs deviennent pleins propriétaires de l’immeuble et profitent des transformations et des grosses réparations sans aucune contrepartie.

Le fait que la convention est conforme aux règles de droit civil est sans incidence.(…)

Quant au transfert de l’usufruit, pour les mêmes motifs que ceux évoqués ciavant, c’est à bon droit que le défendeur a imposé les demandeurs sur la valeur de l’usufruit au terme du contrat.

Il existe bien un avantage en nature imposable dans le chef des demandeurs en raison qu’en ce qu’au terme du contrat, ils sont devenus pleins propriétaires de l’immeuble sans aucune contrepartie.

Le fait que le contrat soit conforme aux règles de droit civil est sans incidence » ¹⁶.

Devant la Cour d’appel de Mons, les contribuables avaient reconnu le caractère taxable de l’avantage de toute nature relatif aux travaux liés à l’aménagement de la cave à vins, mais avaient contesté le caractère taxable de l’usufruit lui-même.

La Cour d’appel de Mons réforme le jugement d’instance et annule la taxation à due concurrence, constatant que l’évaluation de l’avantage de toute nature lié au remembrement est arbitraire. Même s’il tend à confirmer la position de la doctrine sur l’absence de taxation lors du remembrement à l’expiration de l’usufruit, cet arrêt nous laisse quelque peu sur notre faim en ne prenant pas clairement position sur les conséquences fiscales d’une fin d’usufruit.

Dans la seconde affaire, ayant donné lieu à la décision du 21 novembre 2012, le fisc avait initialement décidé de retenir un avantage anormal ou bénévole à charge de la société à concurrence de la « valeur normale du bien … fixée par M. le receveur de l’enregistrement » estimée pour le remembrement de l’usufruit et de la nue-propriété, pour ensuite, dans le cadre de la réclamation, limiter cet avantage taxable « aux montants des travaux d’amélioration apportés à l’immeuble pendant la durée de l’usufruit ».

Les faits étaient les suivants : en 1993, un couple de contribuables accorde à leur société un usufruit sur leur habitation pour une durée de neuf ans.

Durant ces années, la société va effectuer différents travaux à l’immeuble pour une somme de 51.386,49 €.

Le fisc décide de taxer la société au titre d’avantage anormal ou bénévole à concurrence de la valeur vénale de l’immeuble dont question pour 137.000 €.

Dans le cadre de l’examen de la réclamation introduite par la société, le directeur des contributions va limiter cette taxation aux seuls travaux d’amélioration effectués à l’immeuble par la société, soit 51.386,49 € et va dégrever la cotisation pour le surplus.

La société va contester cette taxation au motif que l’article 599, alinéa 2, du Code civil prévoit que l’usufruitier ne peut réclamer d’indemnité pour les améliorations qu’il a faites (encore que la valeur de la chose en fut augmentée).

La Cour d’appel de Mons, dans sa décision du 21 novembre 2012, va suivre partiellement la thèse de la société.

« Par contre, les travaux qui ne constituent pas des améliorations (…) ne sont pas visés par l’article 599, alinéa 2, du Code civil.

(…) tombent notamment dans cette catégorie les travaux nécessitant un investissement excédant le montant des revenus produits par l’usufruit (…) ;

(…) sur le plan civil, si le propriétaire préfère conserver les constructions à l’expiration de l’usufruit, il doit, en règle, le remboursement de la valeur des matériaux et du prix de la main d’œuvre à celui qui a supporté ces dépenses, sans avoir égard à la plus ou moins grande augmentation de valeur que le fonds a pu recevoir ;

(…) étant donné que lors de l’extinction de l’usufruit, les époux B-F n’ont pas contraint l’appelante d’enlever, à ses propres frais, les constructions réalisées, il faut en déduire que les nus-propriétaires souhaitaient bien conserver les travaux réalisés ;

(…) à défaut d’avoir versé, lors de l’extinction de l’usufruit, à la société usufruitière, un montant égal à la valeur des matériaux et au prix de la main-d’œuvre, l’administration fiscale était en droit d’imposer la société usufruitière au titre d’avantage anormal ou bénévole ;

Compte tenu du montant limité de certains investissements figurant dans le tableau d’amortissement (…) n’excédant pas le montant des revenus annuels produits par l’usufruit (fixé par la cour au taux de 4 % de la valeur vénale de l’usufruit par référence à l’article 47 du Code des droits d’enregistrement), il convient de considérer que doivent être considérés comme des travaux d’amélioration, non sujets à l’indemnisation par les nus-propriétaires sur le plan civil, les travaux réalisés en 1995 à concurrence de 1.181 €, ceux réalisés en 1997 à concurrence de 1.080,79 € et ceux réalisés à la façade en 2001 à concurrence de 1.313,84 € ».

À juste titre, la cour estime qu’il faut distinguer les travaux d’amélioration réalisés par l’usufruitier des autres travaux.

Concernant le premier type de travaux, soit les travaux dits d’amélioration, le nu-propriétaire n’est en principe tenu d’aucune indemnisation quand bien même le bien aurait subi une plus-value (article 599, alinéa 2, du Code civil).

En conséquence, ces travaux ne peuvent faire l’objet d’aucune taxation au titre d’avantages anormaux et bénévoles ou d’avantages de toute nature.

Par contre, en ce qui concerne les travaux qui ne constituent pas des améliorations au sens de l’article 599, alinéa 2, du Code civil, la cour estime qu’ils constituent bien des avantages anormaux ou bénévoles consentis par la société usufruitière aux nus-propriétaires lorsque ceux-ci n’ont pas remboursé la valeur des matériaux et du prix de la main-d’œuvre en application de l’article 555 du Code civil.

À notre sens, la cour procède ici d’une confusion en droit civil.

En effet, ce n’est pas parce que les travaux sont excessifs et ne peuvent être considérés comme des travaux d’amélioration que ceux-ci deviennent des constructions au sens de l’article 555 du Code civil.

Pour rappel, l’article 555 dispose que :

« Lorsque les plantations, constructions et ouvrages ont été faits par un tiers et avec ses matériaux, le propriétaire du fonds a droit ou de les retenir, ou d’obliger ce tiers à les enlever.

Si le propriétaire du fonds demande la suppression des plantations et constructions, elle est aux frais de celui qui les a faites, sans aucune indemnité pour lui ; il peut même être condamné à des dommages et intérêts, s’il y a lieu, pour le préjudice que peut avoir éprouvé le propriétaire du fonds.

Si le propriétaire préfère conserver ces plantations et constructions, il doit le remboursement de la valeur des matériaux et du prix de la main-d’œuvre, sans égard à la plus ou moins grande augmentation de valeur que le fonds a pu recevoir. Néanmoins, si les plantations,