Maîtriser l'I.Soc: Comprendre l'imposition en Belgique

Par Dominique Darte et Yves Noël

Un bilan sur la fiscalité et la comptabilité belges.

Ce livre entend être à la fois complet et didactique. Il présente l’avantage d’être structuré sur base de la déclaration à l’impôt des sociétés et combine, avec une rare efficacité, les approches pratique, juridique et comptable.

Il est l’ouvrage de référence pour tous ceux qui désirent maîtriser la logique permettant de calculer la base imposable à l’impôt des sociétés. Il tient compte des dernières modifications légales en la matière.
Il s’adresse tant aux professionnels de la comptabilité et de la fiscalité, qui y trouveront de nombreuses informations pratiques, qu’aux professeurs et étudiants qui pourront approcher cette matière complexe qu’est l’impôt des sociétés de manière concrète, grâce aux nombreux exemples qu’ils pourront y trouver.
De par sa grande clarté et les multiples cas pratiques qu’il propose, cet ouvrage mis à jour annuellement est désormais l’outil indispensable de tous ceux qui sont confrontés à cette problématique. Il représente un investissement rapidement rentabilisé.

Un ouvrage pour mieux appréhender les lois qui encadrent la fiscalité en Belgique.

• Langue: Français
• Éditeur: EdiPro
• Date de sortie: 3 sept. 2014
• ISBN: 9782511014158

Aperçu du livre

Partie 1

Personnes morales assujetties à l’impôt des sociétés

Les contribuables assujettis à l’impôt des sociétés sont tenus de remettre, chaque année, à l’administration des contributions directes, une déclaration relative aux revenus imposables de la période envisagée. Cette déclaration permet à l’administration, d’établir sur la base des données mentionnées par la société (à moins qu’elle ne les reconnaisse elle-même inexacts), la dette d’impôt et de procéder à l’enrôlement de celle-ci.

Pour les sociétés dissoutes sans liquidation dans le cadre d’une fusion, d’une opération assimilée à une fusion ou d’une scission visées aux articles 671 à 677 du Code des sociétés, ou d’une opération de droit des sociétés similaire en droit étranger, l’obligation de déclarer incombe selon le cas à la société absorbante ou aux sociétés bénéficiaires.

Pour les autres sociétés dissoutes, cette obligation incombe aux liquidateurs.

Cette déclaration souscrite par les contribuables assujettis à l’impôt des sociétés, doit respecter à la fois, des conditions de formes et de délais.

Dans le cadre de ce chapitre nous allons analyser successivement les points suivants :

Qui doit souscrire une déclaration à l’impôt des sociétés ?

Les notions de période imposable et d’exercice d’imposition

Le délai dans lequel la déclaration doit être souscrite

Les conditions de formes à respecter

Les conséquences fiscales d’une déclaration valablement souscrite

Les conséquences fiscales si la déclaration n’est pas valablement souscrite

I. Qui doit souscrire une déclaration à l’impôt des sociétés ?

Sont assujettis à l’impôt des sociétés, et doivent donc souscrire une déclaration à cet impôt, les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques, régulièrement constitués, qui :

possèdent la personnalité juridique ;

se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ;

ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration.

Si ces trois conditions sont simultanément réunies, la société, l’association, l’établissement ou l’organisme quelconque régulièrement constitué devra souscrire une déclaration à l’impôt des sociétés.

Même si les trois conditions mentionnées ci-dessus sont réunies, les personnes morales suivantes sont exclues inconditionnellement du champ d’application de l’impôt des sociétés :

les intercommunales régies par la loi du 22 décembre 1986, ainsi que les intercommunales régies par le décret de la Région wallonne du 5 décembre 1996 relatif aux intercommunales wallonnes, les structures de coopération, à l’exception des associations interlocales, régies par le décret de la Communauté flamande du 6 juillet 2001 portant réglementation de la coopération intercommunale, et les associations de projet régies par le décret de la Région wallonne du 19 juillet 2006 modifiant le Livre V de la première partie du Code de la démocratie locale et de la décentralisation et relatif aux modes de coopération entre communes : l’exemption fiscale des intercommunales a été commentée comme suit lors des travaux préparatoires de la loi du 18 août 1907 : « Les sociétés auxquelles s’applique le présent projet de loi sont créées dans un but d’intérêt public ; elles assument la tâche de remplir une obligation communale : il paraît juste de leur faciliter l’accomplissement de cette tâche en leur accordant les avantages fiscaux dont jouiraient les communes qu’elles suppléent (Pasin., 1907, p. 206) » ;

la SA « Waterwegen en Zeekanaal », la SA « De Scheepvaart », la SCRL Port autonome du Centre et de l’Ouest, la Compagnie des installations maritimes de Bruges, le Port de Bruxelles, les régies portuaires communales autonomes d’Anvers, Ostende et Gand et les ports autonomes de Liège, Charleroi et Namur ;

l’Office national du ducroire ;

la Compagnie belge pour le Financement de l’Industrie ;

le Fonds de participation ;

la Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés d’exploitation qui lui sont liées ;

la Société des Transports flamande et les unités d’exploitation autonome existant en son sein ;

la Société des transports intercommunaux de Bruxelles ;

les sociétés d’épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971;

la société de droit public à finalité sociale Coopération technique belge ;

la société anonyme de droit public Infrabel.

De même sont exclues du champ d’application de l’impôt des sociétés, les associations et autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et :

qui ont pour objet exclusif ou principal l’étude, la protection et le développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres¹;

qui constituent le prolongement ou l’émanation de personnes morales visées au 1°, lorsqu’elles ont pour objet exclusif ou principal, soit d’accomplir, au nom et pour compte de leurs affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités imposées à ceux-ci en raison de l’occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou de la législation sociale, soit d’aider leurs affiliés dans l’accomplissement de ces obligations ou formalités²;

qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de centraliser, de capitaliser ou de distribuer les fonds destinés à l’octroi des avantages prévus par cette législation³;

qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir l’enseignement ;

qui ont pour objet exclusif ou principal d’organiser des foires ou expositions ;

qui sont agréées en qualité de service d’aide aux familles et aux personnes âgées par les organes compétents des Communautés ;

qui sont agréées pour l’application de l’article 104, alinéa 1er, 3°, b, d, e, h à l⁴, 4° et 4°bis⁵, ou qui le seraient, soit si elles en faisaient la demande, soit si elles répondaient à toutes les conditions auxquelles l’agrément est subordonné, autres que celle d’avoir, suivant le cas, une activité à caractère national ou une zone d’influence s’étendant à l’une des communautés ou au pays tout entier ;

qui sont constituées en application de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations pour autant qu’elles exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales et que les certificats qu’elles émettent soient assimilés aux titres auxquels ils se rapportent pour l’application du CIR, en vertu de l’article 13, § 1er, alinéa 1er de la même loi.

Sur la base des critères d’assujettissement à l’impôt des sociétés, on devrait arriver à la conclusion qu’une ASBL ou une autre personne morale serait susceptible d’être assujettie à l’impôt des sociétés dès qu’elle se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Cependant, la loi considère que ne doivent pas être considérées comme des opérations à caractère lucratif :

a. les opérations isolées ou exceptionnelles

Il s’agit d’opérations dont la fréquence n’est pas suffisante pour qu’elles constituent une « occupation lucrative ».

Une ASBL ou une autre personne morale ne poursuivant pas un but lucratif n’est donc pas considérée comme se livrant à des opérations de caractère lucratif quand celles-ci consistent exclusivement en l’organisation sporadique de bals ou autres festivités, ou encore de tombolas et d’opérations analogues de récolte de fonds, pour autant que ces opérations ne se reproduisent pas fréquemment.

Le caractère non répétitif et non fréquent des opérations précitées :

doit s’apprécier par période imposable, c’est-à-dire par exercice comptable ;

n’empêche nullement l’application de l’impôt des sociétés quand de telles opérations ne constituent que l’accessoire d’une véritable exploitation industrielle, commerciale ou agricole, ou d’une véritable occupation lucrative.

b. les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l’exercice de leur mission statutaire

Il faut entendre par là, les opérations de placements mobiliers ou immobiliers (y compris la location de biens immobiliers dans le cadre de l’activité sociale) qui seraient censées faire partie de la gestion normale d’un patrimoine privé, si elles étaient effectuées par des personnes physiques ou des associations, etc., ne possédant pas la personnalité juridique.

c. les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations commerciales, industrielles ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales

Le caractère accessoire de l’activité exercée doit s’apprécier au vu de l’ensemble de l’activité sociale désintéressée de la personne morale en cause.

Pour établir si une activité est ou non accessoire, on peut notamment se baser sur les critères suivants :

le critère de corrélation qui a pour objectif de vérifier si l’activité accessoire est un corollaire nécessaire à l’activité désintéressée ;

le critère quantitatif qui a pour objectif d’apprécier le caractère accessoire de l’activité professionnelle, à partir des moyens matériels mis en œuvre (par exemple le nombre de personnes occupées) ; une comparaison doit alors être faite entre, d’une part, l’importance des moyens matériels mis en œuvre dans l’activité professionnelle et, d’autre part, l’importance des moyens mis en œuvre dans l’activité désintéressée.

Schématiquement, les cas suivants peuvent se présenter :

Par « méthodes industrielles ou commerciales », il faut entendre celles qui, dans un secteur déterminé, sont habituellement utilisées par les entreprises industrielles ou commerciales de ce secteur.

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1. Il s’agit en l’espèce des véritables « unions professionnelles » ainsi que des groupements professionnels et interprofessionnels y assimilés.

2. Tels que les secrétariats sociaux d’employeurs agréés.

3. C’est-à-dire les caisses d’assurances sociales créées par les associations professionnelles ou interprofessionnelles.

4. En ce qui concerne les libéralités faites en argent aux institutions qui s’occupent du développement durable au sens de la loi du 5 mars 1997 relative à la coordination de la politique fédérale de développement durable et qui sont agréées comme telles par le Ministre des Finances et par le Ministre qui a le développement durable dans ses attributions, c’est applicable aux libéralités versées à partir du 1er janvier 2006.

5. A savoir notamment, les associations et autres personnes morales qui sont agréées (ou qui exercent une activité identique mais qui pour certaines raisons n’ont pas été agréées) pour recevoir des dons exonérés d’impôt en qualité d’institutions de recherche scientifique, d’institutions culturelles, d’institutions qui s’attachent à la conservation de la nature ou à la protection de l’environnement, d’institutions qui ont pour but la conservation ou la protection des monuments et sites, d’institutions qui viennent en aide aux déshérités (invalides de guerre, handicapés, anciens combattants, personnes âgées, mineurs d’âge protégés, indigents), aux pays en voie de développement, aux victimes d’accidents industriels majeurs ainsi que les ateliers protégés agréés comme tels.

II. Notions de période imposable et exercice d’imposition

A. Exercice comptable clôturé le 31 décembre

La période imposable coïncide avec l’année qui précède celle dont le millésime désigne l’exercice d’imposition lorsque la société tient une comptabilité par année civile ou ne tient pas de comptabilité.

Ainsi, pour un exercice comptable allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 la période imposable correspond à l’année civile 2012 et le millésime de l’exercice d’imposition est 2013.

B. Exercice comptable clôturé à une autre date que le 31 décembre

La période imposable coïncide avec l’exercice comptable clôturé pendant l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition lorsque la société tient une comptabilité autrement que par année civile.

Ainsi, pour un exercice comptable allant du 1er avril 2012 au 31 mars 2013, la période imposable correspond à la période allant du 1er avril 2012 au 31 mars 2013 et le millésime de l’exercice d’imposition est 2013.

C. Cas particuliers

Pour l’application du précompte mobilier, du précompte immobilier et du précompte professionnel, la période imposable coïncide avec l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition.

Ainsi, si la société anonyme Azur est redevable en 2012 d’un précompte mobilier, la période imposable correspond à l’année civile 2012 et le millésime de l’exercice d’imposition est 2012.

En ce qui concerne la cotisation distincte à l’impôt des sociétés visée à l’article 219 du CIR, l’exercice d’imposition au titre duquel la cotisation spéciale doit être établie coïncide avec l’exercice d’imposition durant lequel la dépense non justifiée a été admise comme charge professionnelle.

Ceci peut être illustré par l’exemple suivant.

A la fin du mois de mai 2013, la société anonyme « Azur » décide d’allouer une partie de son bénéfice comptable 2012 (exercice comptable clôturé le 31 décembre 2012) à titre de tantième à son gérant. Ce tantième est payé au gérant le 6 juin 2013. Ce tantième n’est mentionné sur aucune fiche individuelle 281.20 et aucun relevé récapitulatif 325.20. Il n’a pas été déclaré par le gérant à l’impôt des personnes physiques (exercice d’imposition 2014 – revenus de l’année 2013).

L’exercice d’imposition au titre duquel la cotisation spéciale doit être établie coïncide avec l’exercice d’imposition 2013, c’est-à-dire l’exercice d’imposition durant lequel le tantième a été admis au titre de charge professionnelle.

III. Délai dans lequel la déclaration doit être souscrite

Les sociétés doivent faire parvenir leur déclaration au service indiqué sur la formule de déclaration dans un délai qui est fixé en fonction de deux éléments :

le délai ne peut pas être inférieur à un mois à compter de la date d’approbation des comptes annuels ;

le délai ne peut pas être supérieur à six mois à compter de la date de clôture de l’exercice comptable.

Cette règle implique que dans les sociétés dont l’exercice social est tenu par année civile (c’està-dire est clôturé le 31 décembre), les statuts doivent nécessairement prévoir que l’assemblée générale ordinaire chargée d’approuver les comptes annuels se tiendra au plus tard fin mai, de manière telle que la déclaration fiscale de la société puisse être renvoyée au plus tard fin juin⁶.

Pour les sociétés dissoutes sans liquidation suite à une fusion, une opération assimilée à une fusion ou à une scission visée aux articles 671 à 677 du Code des sociétés, ou d’une opération de droit des sociétés similaire en droit étranger, ce délai ne peut être inférieur à un mois à compter de la date de l’approbation de cette opération par les assemblées générales de toutes les sociétés ayant décidé la fusion, l’opération assimilée à une fusion ou la scission visées aux articles 671 à 677 du Code des sociétés, ou l’opération de droit des sociétés similaire en droit étranger ou la scission, ni être supérieur à six mois à compter de la date de cette opération.

L’obligation de souscrire une déclaration dans le cas de sociétés dissoutes sans liquidation incombe à la société absorbante ou aux sociétés bénéficiaires ; cette obligation incombe même si l’opération s’effectue sous le régime de la neutralité fiscale ou en l’absence de toute base imposable.

À défaut de la désignation formelle par les sociétés bénéficiaires d’un mandataire représentant l’ensemble des contribuables intéressés, la déclaration de la société scindée, pour être valablement introduite, doit impérativement être signée par le représentant dûment habilité de chaque société bénéficiaire.

Pour les autres sociétés dissoutes, ce délai ne peut être inférieur à un mois à compter de la date d’approbation des résultats de liquidation, ni être supérieur à six mois à compter du dernier jour de la période imposable à laquelle ces résultats se rapportent.

Pour les autres sociétés dissoutes, l’obligation de souscrire une déclaration incombe aux liquidateurs.

La circulaire n°Ci.Rh.81/557.698 du 10 décembre 2003 précise que les sociétés dissoutes à une date différente de celle fixée par les statuts pour la clôture des comptes, ne doivent pas déposer de déclaration spéciale à l’impôt des sociétés pour la période qui s’étend du premier jour qui suit la période imposable précédente jusqu’à la date de mise en liquidation.

Par contre, à la clôture de liquidation, la société doit déposer une déclaration « spéciale » pour la période qui correspond à la partie de l’année au cours de laquelle les conditions d’assujettissement à l’impôt des sociétés ont été réunies.

La société, son conseiller fiscal, ou son expert-comptable, peut solliciter, en vertu de l’article 311 du CIR, un délai supplémentaire pour la rentrée de sa déclaration.

A. Prolongation du délai pour des motifs sérieux

Le Service de Taxation peut accorder une prolongation du délai de dépôt pour des motifs sérieux (la disparition de documents à la suite d’un vol, d’un incendie, de maladie grave, cas de force majeure).

B. Demande collective de prolongation de délai

Le dépôt des demandes par des personnes ou sociétés spécialisées dans la rédaction des déclarations de tiers (comptables et comptables- fiscalistes agréés…) postérieurement au délai légal, pour les sociétés ou, au délai général fixé par l’administration pour les personnes physiques, est possible aux conditions suivantes :

la société doit avoir effectué des versements anticipés (au moins 75% de l’Impôt des sociétés dû pour l’exercice précédent) ;

pas d’infraction dans le chef du demandeur et des contribuables pendant les deux exercices précédents ;

le sursis doit être raisonnable, et la date extrême ne peut être postérieure au 30 septembre ;

la demande doit être introduite avant l’expiration du délai initialement prévu pour la rentrée des déclarations ;

la demande est rédigée en triple exemplaire selon un modèle établi par l’administration à compléter par Service de Taxation de destination.

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6. « Droit fiscal, Principes généraux et impôts sur les revenus », par Marc Dassesse et Pascal Minne, 4ème édition, 1996, p. 98.

IV. Conditions de formes à respecter

Il existe deux manières valables de compléter et d’envoyer une déclaration à l’impôt des sociétés :

via une déclaration papier traditionnelle ;

via un mode de souscription électronique utilisant l’application BizTax (qui remplace Vensoc depuis l’exercice d’imposition 2011).

L’application BizTax est disponible sur le site du SPF Finances (www.minfin.fgov.be).

Pour pouvoir utiliser l’application BizTax, il est nécessaire :

d’être mandaté par la société ;

d’obtenir préalablement un certificat digital de classe 3 ou une carte d’identité électronique (eID).

Les certificats digitaux de classe 3 peuvent être délivrés par CERTIPOST, GLOBAL SIGN ou ISABEL.

Vous ne devez pas disposer de logiciels spécifiques pour utiliser BizTax.

Une fois ces conditions rencontrées, la déclaration et les annexes peuvent être remplies online. L’application offre la possibilité de calculer l’impôt dû.

Les données remplies sont sauvegardées de manière centrale et permettent ainsi une modification ou une finalisation ultérieure.

Il est également possible de déposer un paquet contenant une ou plusieurs déclarations (jusqu’à 25). Ces fichiers « .biztax » doivent répondre à des exigences techniques. Ils sont généralement générés à partir de logiciels comptables ou fiscaux.

Contrairement à l’application Vensoc, toutes les annexes légales sont traitées dans le formulaire de déclaration, y compris le tableau de dépenses non admises et le tableau d’amortissement. Les annexes que l’utilisateur crée lui-même sous forme de fichiers PDF (comptes annuels, comptes annuels internes, rapport d’assemblée générale et l’annexe « divers ») sont librement dénommées.

Il est indispensable que le formulaire ait été signé numériquement lors l’envoi de la déclaration et de ses annexes au SPF Finances. Suite à la bonne réception de la déclaration, l’administration envoie un accusé de réception électronique de dépôt.

Une fois la déclaration envoyée, elle ne peut plus être modifiée électroniquement.

La déclaration souscrite par la société (version papier ou version électronique) respecte les modalités de formes prescrites par la loi si les conditions suivantes sont simultanément réunies :

la déclaration doit être faite sur le formulaire de déclaration délivré par l’administration (lasociété ne peut la remplacer par une copie, un modèle qu’elle a informatisé, etc.) ;

le formulaire doit être rempli conformément aux indications qui y figurent, certifié exact, daté et signé par la personne ou les personnes habilitées en vertu des statuts ;

les documents qui font partie intégrante de la déclaration (les comptes annuels, les rapports à l’assemblée générale et les délibérations de celle-ci) doivent être joints à la déclaration.

A. Conséquences fiscales résultant d’une déclaration valablement souscrite

Si la déclaration est rentrée dans le délai et si elle respecte les conditions de formes, l’impôt dû pour un exercice d’imposition ne peut être établi valablement que jusqu’au 30 juin de l’année suivant celle dont le millésime désigne l’exercice d’imposition (ci-après dénommé délai ordinaire d’imposition).

Ce délai ordinaire d’imposition ne peut être inférieur à six mois à compter de la date à laquelle la déclaration est parvenue au service de taxation compétent.

L’impôt dû sur la base de revenus imposables recueillis par une société dissoute sans liquidation, jusque et y compris l’opération de dissolution, est enrôlée par le service compétent de la société dissoute, dans le respect des règles de procédure, au nom du contribuable intéressé c’est-à-dire en cas de fusion sans liquidation, la société absorbante, et en cas de scission sans liquidation, la société bénéficiaire.

Si la déclaration est valablement souscrite, l’impôt dû sur la base des revenus et autres éléments mentionnés par la société doit être établi, dans les deux cas mentionnés ci-dessous, au plus tard :

Si l’impôt n’a pas été enrôlé dans le délai ordinaire d’imposition, l’impôt n’est pas dû de telle sorte que le contribuable pourra exiger le remboursement de tous les précomptes (imputables et remboursables) et versements anticipés qui ont été retenus ou versés.

Cependant, l’administration dispose d’un délai d’imposition extraordinaire de trois ans⁷ pour autant qu’elle démontre que l’impôt dû par la société est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables et aux autres éléments mentionnés dans la déclaration.

Pour pouvoir disposer de ce délai extraordinaire de trois ans, l’administration doit :

reconnaître l’inexactitude des revenus et autres éléments déclarés par la société ;

aviser la société par lettre recommandée, des revenus et autres éléments qu’elle entend substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit, en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification ;

prouver que cette correction débouche sur un impôt dû supérieur à celui qui se rapporte aux revenus et aux autres éléments déclarés.

Si ces trois conditions sont respectées, dans ses arrêts du 30 septembre 1989, 29 octobre 2002 et 9 septembre 2011 la Cour de Cassation a précisé que l’administration est alors autorisée à imposer, dans le délai extraordinaire de trois ans, non seulement le supplément d’impôt (c’est-à-dire l’impôt qui est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus et aux autres éléments mentionnés dans la déclaration) mais la totalité de l’impôt dû par le contribuable.

Autrement dit, lorsque la déclaration souscrite par la société doit être rectifiée et que cette rectification entraîne, quelle que soit son importance, un impôt dû supérieur à celui afférent aux revenus et aux autres éléments déclarés, l’administration dispose du délai extraordinaire de trois ans pour établir une cotisation sur l’ensemble des revenus imposables et des autres éléments, y compris ceux mentionnés dans une déclaration valablement souscrite (et éventuellement non enrôlée dans le délai ordinaire d’imposition). Ce délai extraordinaire de trois ans, peut être prolongé de quatre ans en cas d’infraction aux dispositions du code des impôts sur les revenus ou des arrêtés pris pour son exécution, pour autant que l’administration prouve que ces infractions ont été commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

B. Conséquences fiscales résultant d’une déclaration qui n’est pas valablement souscrite

Les conséquences fiscales résultant de l’absence ou de la remise tardive d’une déclaration sont les suivantes :

1. l’administration dispose d’un délai d’imposition de trois ans pour établir l’impôt

2. l’administration peut recourir à la procédure de taxation d’office

3. l’administration peut recourir aux bénéfices forfaitaires minima des entreprises étrangères

4. le délai pour introduire un recours judiciaire est de neuf mois après la date de l’introduction du recours administratif ⁸ en cas d’absence de décision du directeur

5. l’administration peut appliquer des accroissements d’impôts

6. l’administration peut appliquer une amende administrative

1. Délai d’imposition

L’article 354, alinéa 1er du CIR mentionne notamment qu’en cas d’absence de déclaration ou de remise tardive de celle-ci, l’impôt peut être établi pendant trois ans à partir du 1er janvier de l’année qui désigne l’exercice d’imposition pour lequel l’impôt est dû⁹.

Par absence de déclaration, il ne faut pas seulement entendre le défaut total de souscription de la formule de déclaration mais aussi les déclarations qui ne respectent pas les conditions de formes. Autrement dit, une déclaration qui ne respecte pas les conditions de forme est assimilée à une absence de déclaration.

Ainsi, dans son arrêt du 18 mai 1990 la Cour de Cassation a considéré que l’administration dispose du délai d’imposition extraordinaire de trois ans lorsque les documents, relevés et renseignements dont la production est demandée (comptes annuels, rapport de l’assemblée générale) manquent à la déclaration souscrite.

Lorsque la société tient une comptabilité autrement que par année civile, le délai extraordinaire de trois ans est prolongé d’une période égale à celle qui s’étend entre le 1er janvier de l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition et la date de clôture des écritures de l’exercice comptable au cours de cette même année.

Ceci peut être illustré par les exemples suivants.

Ce délai extraordinaire de trois ans, peut être prolongé de quatre ans en cas d’infraction aux dispositions du code des impôts sur les revenus ou des arrêtés pris pour son exécution, pour autant que l’administration prouve que ces infractions ont été commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

Pour pouvoir disposer de ce délai extraordinaire de sept ans¹², l’administration doit prouver que les deux conditions suivantes sont simultanément réunies :

l’existence d’une intention, c’est-à-dire, d’un acte volontaire de la part du contribuable. Ceciexclut de facto, les infractions qui ne résultent que de simples négligences, d’erreurs matérielles, d’irrégularités commises de bonne foi, etc.;

cette intention est commise dans le but de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite.

Dans son arrêt du 29 octobre 1999, la Cour de Cassation mentionne que l’administration n’est pas tenue de rapporter cette preuve avant d’établir l’impôt (enregistrement au rôle) ou le supplément d’impôt dans le délai ainsi prolongé.

La manière de calculer le délai extraordinaire de sept ans peut être illustré par les exemples suivants.

2. Procédure de taxation

Si la déclaration n’est pas valablement souscrite, l’administration peut recourir à la procédure de taxation d’office.

Ce régime est facultatif, en ce sens que l’administration peut renoncer à recourir à cette procédure ; cette renonciation n’a cependant aucune influence sur les délais d’imposition qui sont d’ordre public. En effet, contrairement à la procédure de taxation d’office, l’administration ne peut jamais renoncer au droit d’établir l’impôt dans le délai extraordinaire de trois ans suite à l’absence ou la rentrée tardive d’une déclaration.

La procédure de taxation d’office implique que l’administration avise par lettre recommandée la société du :

motif du recours à cette procédure à savoir la société s’est abstenue :

• soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les articles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution de l’article 312;

• soit d’éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices de forme dont serait attachée sa déclaration ;

montant des revenus et des autres éléments sur lesquels la taxation est basée ;

mode de détermination de ces revenus et autres éléments.

Cette procédure a pour conséquence que le revenu imposable déterminé par l’administration, bénéficie d’une présomption d’exactitude.

Cela signifie que si le recours à cette procédure est fondé, et que le mode de détermination de ses revenus n’est pas arbitraire, la société qui a été taxée d’office devra apporter au moyen d’éléments précis et contrôlables, la preuve du montant exact de ses revenus imposables.

3. Bénéfices forfaitaires minima

A partir de l’exercice d’imposition 2006, la loi fixe, pour les entreprises, un minimum de bénéfices imposables en cas d’absence de déclaration ou de remise tardive¹³ de celle-ci après le 22 juillet 2006.

Le minimum des bénéfices imposables est fixé comme suit :

exploitations agricoles, exploitations horticoles ou pépinières : barème forfaitaire établi pour les contribuables belges exerçant une profession similaire dans la même région agricole ;

entreprises appartenant à :

a. l’industrie chimique : 22.000,00 EUR par membre du personnel [nombre moyen pour l’année envisagée];

b. l’industrie alimentaire : 12.000,00 EUR par membre du personnel [nombre moyen pour l’année envisagée];

c. l’industrie métallurgique, l’industrie de la mécanique de précision, les exploitations et les entreprises d’extraction et de transformation de minéraux non énergétiques, l’industrie de la construction et toutes autres industries, exploitations et entreprises, non visées sub a et b ci-avant : 7.000,00 EUR par membre du personnel [nombre moyen pour l’année envisagée];

entreprises des secteurs du commerce et de la fourniture de services :

a. commerce en gros, commerce de détail, transports, horeca, bureaux d’ingénieurs et d’études, informatique et électronique et autres services aux entreprises : 2,50 EUR par 25,00 EUR de chiffre d’affaires avec un minimum de 7.000,00 EUR par membre du personnel [nombre moyen pour l’année envisagée];

b. intermédiaires du commerce et des transports : 2,50 par 25,00 EUR de chiffre d’affaires, avec un minimum de 14.500,00 EUR par membre du personnel [nombre moyen pour l’année envisagée];

c. banques, établissements de crédit et de change : 24.000,00 EUR par membre du personnel [nombre moyen pour l’année envisagée];

d. assurances : 2,50 EUR par 25,00 EUR de primes encaissées ;

e. toutes autres exploitations et entreprises de commerce et de fourniture de services¹⁴ : 2,50 EUR par 25,00 EUR de chiffre d’affaires, avec un minimum de 7.000,00 EUR par membre du personnel [nombre moyen pour l’année envisagée].

En aucun cas, le montant des bénéfices imposables ne peut être inférieur 19.000,00 EUR.

La société qui a été taxée conformément à l’article 342, § 3 du CIR peut apporter au moyen d’éléments précis et contrôlables, la preuve du montant exact de ses revenus imposables.

Est régulièrement posée la question de savoir si les pertes professionnelles encore récupérables des périodes imposables antérieures, peuvent être déduites du montant minimum des bénéfices mentionnés ci-dessus.

Les termes « minima imposables » de l’article 342, § 3 du CIR ont exactement la même portée juridique que les termes « le minimum des bénéfices imposables » utilisés aux articles 342, § 2 du CIR et 185 de l’AR/CIR. Ces minima imposables constituent donc une base forfaitaire imposable. Aucune déduction ne peut être effectuée sur cette base et par conséquent les pertes antérieures ne peuvent être déduites du montant du bénéfice imposable fixé forfaitairement.

La cotisation distincte visée à l’article 219 du CIR ne s’applique pas aux minima imposables¹⁵.

4. Introduction du recours judiciaire

Lorsqu’une décision a été rendue par le directeur des contributions, le délai dans lequel l’action doit être introduite devant le tribunal de première instance est de trois mois à compter de la date de réception de la notification de la décision relative au recours administratif.

Cependant, il n’est pas obligatoire d’attendre que le directeur ait pris sa décision pour saisir les tribunaux. En effet, l’action peut être introduite au plus tôt six mois après la date de réception du recours administratif en cas d’absence de décision du directeur. Ce délai de six mois est porté à neuf mois si l’administration a eu recours à la procédure de taxation d’office.

5. Accroissements d’impôts

L’échelle des accroissements d’impôt applicables en cas d’absence de déclaration (une déclaration tardive est assimilée à une absence de déclaration¹⁶), autre qu’en matière de précomptes mobilier et professionnel, est fixée comme suit :

Chaque fois que l’administration adresse à un contribuable un avis (de rectification ou d’imposition d’office) sur lequel figure des accroissements d’impôt suite à une absence de déclaration, cet avis doit :

indiquer les faits constitutifs de l’infraction et la référence aux textes légaux ou réglementaires dont il a été fait application ;

donner les motifs qui ont servi à déterminer l’échelle des accroissements (la gravité et le rang de l’infraction).

Le rang de l’infraction est un élément essentiel pour fixer le taux de l’accroissement applicable. A cet égard, il convient de tenir compte des règles suivantes :

les infractions antérieures ne doivent pas être prises en considération si, pour les quatre derniers exercices d’imposition, aucune infraction du même genre n’a été sanctionnée ;

il n’y a deuxième infraction ou infractions subséquentes que si, au moment où une nouvelle infraction est commise, il a été donné connaissance au contrevenant de l’accroissement qui a sanctionné l’infraction antérieure ;

lorsque des infractions de même nature et de même gravité sont constatées simultanément pour plusieurs exercices d’imposition dans le chef d’un même contribuable, il n’y a lieu de retenir qu’une seule infraction et d’appliquer le pourcentage d’accroissement correspondant pour chacun des exercices d’imposition envisagés ;

lorsqu’il n’y a pas lieu à application d’accroissement, sur la base du littéra A, ou lorsqu’il y a renonciation à l’application du minimum de 10% d’accroissement sur la base de l’article 444, alinéa 2 du CIR, il faut considérer qu’il n’y a pas infraction et que ces cas ne doivent pas entrer en ligne de compte pour déterminer le rang et le degré des infractions commises ultérieurement.

A partir de l’exercice d’imposition 2013, l’accroissement est calculé sur les impôts dus avant toute imputation de précomptes, de crédits d’impôt, de quotité forfaitaire d’impôt étranger et de versements anticipés. L’accroissement ne s’applique pas si les revenus non déclarés sont inférieurs à 2.500,00. €

6. Amende administrative

L’absence de déclaration ou la remise tardive de celle-ci peut entraîner l’application d’une amende administrative.

L’échelle des amendes administratives en cas d’absence de déclaration ou remise tardive de celleci, est fixée comme suit :

Chaque fois que l’administration adresse à un contribuable un avis (de rectification ou d’imposition d’office) sur lequel figure une amende administrative suite à une absence de déclaration, cet avis doit :

indiquer les faits constitutifs de l’infraction et la référence aux textes légaux ou réglementaires dont il a été fait application ;

donner les motifs qui ont servi à déterminer l’échelle des accroissements (la gravité et le rang de l’infraction).

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7. La manière de déterminer le délai extraordinaire de trois ans est analysée en même temps que les conséquences fiscales d’une déclaration non valablement souscrite.

8. En cas de taxation d’office.

9. Si la société a introduit une réclamation dans ce délai, celui-ci est prolongé d’une période égale à celle qui s’étend entre la date d’introduction de la réclamation et celle de la décision du directeur ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.

10. Si la société a introduit une réclamation dans ce délai, celui-ci est prolongé d’une période égale à celle qui s’étend entre la date d’introduction de la réclamation et celle de la décision du directeur ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.

11. Si la société a introduit une réclamation dans ce délai, celui-ci est prolongé d’une période égale à celle qui s’étend entre la date d’introduction de la réclamation et celle de la décision du directeur ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.

12. Article 354, alinéa 2 du CIR modifié par l’article 189 de la loi-programme du 22 décembre 2008 applicable à partir du 29 décembre 2008.

13. La circulaire n° Ci.Rh.81/574.077 du 25 novembre 2006 précise que l’article 342, § 3 du CIR ne peut être appliqué que lorsque le contribuable a souscrit sa déclaration avec un retard conséquent sans avoir demandé aucun report et sans pouvoir démontrer sa bonne foi.

14. A savoir les secteurs qui ne font pas l’objet d’une règle particulière.

15. Question parlementaire orale posée par Dirk Van der Maelen – Crabv 51, Com 971 du 23 mai 2006.

16. Cf. le n°444/2 du commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus.

Partie 2

Détermination du résultat fiscal

Le bénéfice ou la perte comptable (ci-après dénommé bénéfice comptable) constitue le point de départ du processus de la détermination de la base imposable à l’impôt des sociétés. Cette règle a été explicitement reconnue par la Cour de Cassation du 20 février 1997 lorsqu’elle énonce le principe selon lequel « sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable ».

Dans cet arrêt, la Cour de Cassation raisonne de la manière suivante :

premièrement, elle énonce le principe selon lequel sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable ;

ensuite, elle vérifie pour les opérations contestées si les règles du droit comptable ont été respectées ;

finalement, elle vérifie s’il existe une règle fiscale dérogeant à la règle comptable envisagée.

Ce bénéfice comptable n’est que le début du processus de la détermination de la base imposable étant donné que celuici doit faire l’objet de diverses corrections, redressements et déductions avant d’aboutir au bénéfice fiscal imposable. Ces corrections, redressements et déductions font en sorte que le bénéfice comptable ne coïncidera que très exceptionnellement avec le bénéfice fiscal.

Ainsi, le bénéfice comptable doit être corrigé et redressé afin de tenir compte notamment :

qu’une partie du bénéfice peut être exonéré (par exemple un certain pourcentage des plus values sur les voitures, voitures mixtes et minibus, des plus-values sur actions et parts, etc.) ;

que certaines dépenses comptabilisées ne peuvent pas être admises (en totalité ou partiellement) en raison de leur nature ou de dispositions expresses de la loi, parmi les charges professionnelles (par exemple : les impôts non déductibles, les amendes, etc.) ;

que des éléments de l’actif peuvent être sous-évalués (par exemple, suite à des amortissements comptables qui ne correspondent pas aux amortissements admis en fiscalité) ; que des éléments du passif peuvent être surévalués (par exemple suite à la comptabilisation d’une dette fiscale estimée qui dépasse considérablement l’impôt qui sera effectivement enrôlé) ;

que les réductions de valeur sur créances commerciales ou les provisions pour risques et charges ne sont pas nécessairement exonérées fiscalement.

À ces corrections, s’ajoutent les déductions fiscales à savoir :

la prise en compte des éléments non imposables (les libéralités exonérées, l’exonération pour personnel supplémentaire P.M.E, etc.) ;

la déduction des revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés ;

la déduction pour revenus de brevets ;

la déduction des intérêts notionnels sur le capital à risque ;

la déduction des pertes professionnelles antérieures ;

la déduction pour investissement.

Ces corrections, redressements et déductions ont été regroupés en « neuf opérations » destinées à aboutir à la détermination de la base imposable.

Ces neuf opérations sont les suivantes :

I. Mouvement des bénéfices réservés imposables

La variation des bénéfices réservés imposables constitue la première étape qui permet d’établir la base imposable de la société.

Afin de calculer cette variation, il faut comparer le montant total de ces réserves au début et à la fin de la période imposable. Une variation positive correspondra à une augmentation de la base taxable et une variation négative à une diminution.

Voici un tableau représentant le cadre de la déclaration qui permet de calculer le montant de cette variation.

A. Contenu

Nous allons maintenant nous attacher à étudier en détail les différents postes que contient le tableau ci-dessus.

1. Réserves apparaissant dans les réserves comptables

Ce type de réserve est également appelé « Réserve apparente » car tous ces comptes ne portent pas forcément le nom de réserve mais y sont fiscalement assimilés.

Le mouvement de ces réserves recouvre :

tous les postes des capitaux propres y compris ceux que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer (par exemple la réserve légale, la réserve indisponible pour actions propres) ;

les provisions pour impôts différés.

Cependant, il est à noter que parmi les capitaux propres se retrouvent les apports en espèces ou en nature faits à une société lors de sa constitution ou d’une augmentation de capital. Ces apports qui ont pour origine un financement extérieur à la société se distinguent des réserves qui trouvent en principe leur origine dans les bénéfices nets réservés par l’assemblée générale. Ces apports en espèces ou en nature qui constituent le capital réellement libéré par les associés ou par les action-naires ne doivent pas être repris dans le mouvement des réserves.

De même, la prime d’émission qui constitue également un financement extérieur à la société est assimilée à du capital libéré si elle est, dès son origine, incorporée au capital ou portée à un compte de réserve de sorte qu’elle satisfasse à la même condition d’indisponibilité que le capital social. Dans cette hypothèse, elle ne doit pas être reprise dans le mouvement des réserves.

Sont également assimilées à du capital libéré, les sommes reçues en contrepartie de l’émission de parts bénéficiaires émises à partir du 1er janvier 2005 si les conditions suivantes sont respectées :

être comptabilisées à un compte indisponible du passif qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers ;

ne peuvent être réduites que par une décision régulière de l’assemblée générale, prise conformément aux dispositions du code des sociétés applicables pour une modification des statuts.

En dehors du capital, des primes d’émission et des sommes souscrites à l’occasion d’émission de parts bénéficiaires visés ci-dessus, certaines réserves échappent soit totalement soit partiellement à l’impôt : il s’agit des réserves exonérées fiscalement. Ces dernières ne font pas partie du mouvement des bénéfices réservés imposables pour autant que toutes les conditions d’exonération prévues en la matière soient respectées.

Parmi les capitaux propres, sont susceptibles d’être exonérés :

certaines réserves incorporées au capital ;

la plus-value de réévaluation ;

les réserves immunisées (y compris les provisions pour impôts différés) ;

la réserve indisponible pour actions propres ;

le subside en capital (y compris les provisions pour impôts différés).

Vous pourrez constater en étudiant le tableau ci-dessous que nous faisons souvent référence au fait que les comptes de fonds propres constituent des réserves taxables « sauf si les conditions d’exonérations sont respectées ». Ces conditions d’exonération seront étudiées en détail lorsque nous aborderons l’étude des réserves immunisées (non-taxées).

Nous pouvons donc résumer le sort fiscal à réserver aux différents postes se trouvant dans les fonds propres d’une société en nous référant au tableau suivant :

2. Provisions comptables

Les provisions comptables sont assimilées à des réserves fiscales apparentes. A l’instar de certaines réserves apparentes, les provisions peuvent échapper à l’impôt pour autant que toutes les conditions d’exonération prévues en la matière soient respectées.

Sont également assimilées à des réserves apparentes susceptibles d’échapper à l’impôt, les « réductions de valeur actées sur des créances commerciales « douteuses » ou « litigieuses ». Une créance commerciale est « douteuse » lorsque la situation financière du débiteur est délicate de telle sorte que la créance commerciale est probablement irrécouvrable. Une créance commerciale (non encaissée) est litigieuse lorsque le créancier refuse de payer sa dette et engage un contentieux.

3. Réserves n’apparaissant pas dans les réserves comptables (c’est-à-dire les réserves occultes)

Le mouvement des réserves taxées recouvre également les sous-estimations d’actif et surestimations de passif.

Les sous-estimations d’actif concernent tant les actifs immobilisés (les frais d’établissement, les immobilisations incorporelles, corporelles et financières) que les actifs circulants (les stocks, les commandes en cours d’exécution, les créances à plus d’un an, les créances à un an au plus, les placements de trésorerie et les valeurs disponibles) pour lesquels la valeur fiscale nette est supérieure à la valeur reprise au bilan. La sous-estimation correspond à la différence entre ces deux valeurs.

La valeur fiscale nette d’un compte de l’actif peut en effet être supérieure à sa valeur comptable nette suite par exemple :

à des amortissements comptabilisés en excédent de ceux admis fiscalement ;

à une valorisation des marchandises reprises à l’inventaire pour un montant inférieur à leur valeur d’acquisition, pour autant que cette baisse de valeur ne puisse pas être justifiée fiscalement ;

à des réductions de valeur comptabilisées mais non justifiées fiscalement.

Les surestimations d’un compte de passif concernent toutes les dettes (tant à plus d’un an que celles à un an au plus) pour lesquelles la valeur fiscale nette est inférieure à la valeur comptable nette (apparaissant au bilan). La surestimation correspond à la différence entre ces deux valeurs.

La valeur fiscale nette d’un compte de passif peut en effet être inférieure à sa valeur comptable nette pour différentes raisons.

Nous pouvons citer comme exemple :

une double comptabilisation de dette envers un fournisseur (on a enregistré à la fois la note d’envoi et la facture) ;

une non-comptabilisation d’une note de crédit adressée par le fournisseur ;

une comptabilisation d’une dette fiscale estimée qui dépasse considérablement l’impôt qui sera effectivement enrôlé.

En ce qui concerne les réserves qui n’apparaissent pas dans les réserves comptables (les réserves occultes), le législateur déroge au principe de l’annualité de l’impôt. En effet, les sous-estimations d’éléments de l’actif ou des surestimations d’éléments du passif sont considérées comme des bénéficies réservés imposables de la période imposable sur laquelle porte le contrôle (fiscale ou interne) qui a conduit à leur découverte, même si elles résultent d’écritures comptables se rapportant à des périodes antérieures.

Ainsi, si l’examen en février 2014 de la comptabilité relative à la période imposable 2011 faisait apparaître une dette fictive qui résulte d’écritures comptables passées en 2009, cette surestimation du passif serait considérée comme un bénéfice réservé imposable de la période imposable 2011 et non pas de la période au cours de laquelle elle aurait été constituée.

L’arrêt de la cour constitutionnelle n°214/2011 du 7 juillet 2011 précise :

« L’article 361 du CIR n’est applicable qu’aux sous-estimations d’éléments de l’actif ou aux surestimations d’éléments du passif provenant soit de manoeuvres frauduleuses, soit du non-respect des règles d’évaluation admissibles du point de vue fiscal, que ce non-respect procède ou non de l’intention d’éluder l’impôt ou d’en énerver l’annualité, tant qu’elles apparaissent dans le bilan du contribuable, et non aux autres bénéfices ou aux autres éléments du passif qui n’auraient pas été correctement comptabilisés ou déclarés. Cet article ne peut en outre être invoquée par l’administration fiscale lorsque celle-ci a accepté, en connaissance de cause, les règles ou critères qui ont été utilisés par la société pour procéder aux estimations litigieuses. Enfin, ainsi que le rappelle le Conseil des ministres, cette disposition n’a ni pour objet ni pour effet de déroger aux délais d’investigation et d’imposition impartis à l’administration et elle ne lui permet pas de revoir la situation fiscale passée des contribuables ».

Cette dérogation au principe de l’annualité de l’impôt ne s’applique pas si le contribuable prouve qu’il a été tenu compte de ces réserves pour la détermination du bénéfice réservé imposable d’une période précédente.

En résumé :

4. Synthèse

En synthèse, nous pouvons dire que le mouvement des réserves taxables se compose de trois éléments :

5. Fonctionnement du mouvement des bénéfices réserves imposables

Comme nous vous l’avions déjà précisé,