La constitution d'une société par le titulaire d'une profession libérale: (Droit belge)

Par Jean-Pierre Bours

De plus en plus de titulaires de professions libérales exercent leur activité en société. Certaines de ces entreprises comptent elles-mêmes, parmi leurs associés, des SPRL unipersonnelles.

Ce phénomène de la patrimonialisation des clientèles et de l’apparition, dans notre droit, des sociétés d’une personne peut avoir des causes diverses : le désir de mieux structurer une association, des préoccupations d’ordre social, mais aussi, et surtout, un souci de planification fiscale.
Le présent ouvrage est un guide précis et pratique en la matière.
Quand devient-il intéressant pour un titulaire de profession libérale de constituer une société ? À quel prix peut-il lui céder sa clientèle ? Celle-ci peut-elle faire l’objet d’amortissements et, si oui, dans quel délai ? Quelle sera l’économie d’impôt réalisée ? L’interposition d’une société permettra-t-elle de se doter à moindres frais d’un régime de pension complémentaire ?
Mais aussi quels sont les inconvénients du passage en société ? Quelle est la responsabilité incombant au dirigeant d’entreprise que sont devenus l’avocat, le notaire, le médecin, l’architecte, l’expert-comptable, le comptable, le réviseur ou le pharmacien ? Existe-t-il des risques d’ordre pénal liés à la poursuite en société d’une activité libérale ? Et quels sont les coûts de cette mutation ?

Dans cette nouvelle édition, toutes ces questions sont analysées à la lumière des nombreuses modifications législatives intervenues depuis 2009. L’auteur reprend les barèmes applicables pour l’exercice 2014 (année d’imposition 2013) et commente en outre la nouvelle disposition anti-abus.

Un ouvrage clair, fouillé, pragmatique, indispensable dans la bibliothèque de tout titulaire de profession libérale en Belgique.

• Langue: Français
• Éditeur: Anthemis
• Date de sortie: 9 avr. 2015
• ISBN: 9782874557842

Aperçu du livre

matières

Introduction

L’activité de titulaire de profession libérale peut aujourd’hui s’exercer sous bien des formes : depuis le notaire, l’architecte ou le comptable exerçant sa profession, seul et en nom personnel, jusqu’à ces grands cabinets d’avocats ou ces pools hospitaliers de médecins spécialistes, constitués sous forme de société, et dont les associés sont parfois eux-mêmes des s.p.r.l. unipersonnelles.

Le phénomène de patrimonialisation des clientèles, puis la multiplication des sociétés dites autrefois « civiles », ont singulièrement façonné la vie quotidienne du praticien, quasi immanquablement amené à s’interroger, en cours de carrière, sur le point de savoir s’il n’a pas quelque intérêt à céder sa clientèle à une société qui porterait son nom.

Ce qui était juridiquement impensable autrefois est devenu un phénomène sociologique : non seulement des sociétés constituées dès l’origine par une seule personne, mais, de surcroît, des êtres abstraits autorisés à exercer une activité de médecin ou de notaire, parfois même, et c’est le cas depuis peu pour les architectes, bénéficiant d’une inscription, en tant que telle, au tableau de l’Ordre.

Cette évolution, qui a remodelé, en un peu plus d’un quart de siècle, tout un pan de la société, a des causes bien précises. Elles ne sont pas toujours fiscales, mais elles le sont fréquemment. Nous nous pencherons, dans le présent ouvrage, sur les raisons juridiques de ce bouleversement. Après une analyse du cadre légal, et donc des opportunités diverses offertes par la loi au professionnel pour structurer son entreprise, nous nous pencherons sur les raisons de constituer une société, et sur les contraintes qui s’ensuivent.

La matière est, sur plus d’un point, complexe. On aurait pu, tout aussi bien, lui consacrer des thèses entières. Elle est ici ramassée, concentrée, avec le souci de la rendre accessible à tous, et de faire de cet ouvrage un guide pratique.

On a voulu éviter aussi toutes considérations non juridiques sur l’évolution, ces dernières décennies, de nombreuses professions, où c’est l’approche même de la notion de service qui a fondamentalement changé. Même si cette analyse eût été d’un grand intérêt, telle n’est pas l’ambition du présent opus.

La présente édition prend en considération les barèmes d’application pour l’année 2013, exercice 2014.

Chapitre 1er

Le cadre légal

Section 1

L’exercice en société d’une activité professionnelle

1. Activité en nom propre ou en société. – Innombrables sont les praticiens – commerçants et titulaires de professions libérales – exerçant leur activité en nom propre.

a) S’ils l’exercent seuls, il n’est rien dans la législation qui les oblige à constituer une société.

Mais il leur est loisible de constituer une société unipersonnelle à forme commerciale, sous la forme particulière de la société privée à responsabilité limitée (s.p.r.l.). L’article 1er du Code des sociétés, après avoir disposé que la société « est constituée par un contrat », précise en son deuxième alinéa que : « Dans les cas prévus par le présent code, elle peut être constituée par un acte juridique émanant de la volonté d’une seule personne qui affecte des biens à l’exercice d’une ou plusieurs activités déterminées ». C’est la loi du 14 juillet 1987 qui, réécrivant l’article 1832 du Code civil, a introduit en Belgique la notion de société « unipersonnelle », jusqu’alors considérée par d’aucuns comme incompatible avec le caractère contractuel des sociétés. La s.p.r.l. unipersonnelle trouve aujourd’hui sa consécration dans l’article 211 du Code des sociétés : « La société privée à responsabilité limitée peut être constituée par une personne » ¹.

b) Si l’activité professionnelle est exercée en association, c’est-à-dire avec vocation des associés à un partage des bénéfices et des pertes, ces associés ont constitué entre eux une « société », au sens où l’entend l’article 1er du Code : « Une société est constituée par un contrat aux termes duquel deux ou plusieurs personnes mettent quelque chose en commun, pour exercer une ou plusieurs activités déterminées et dans le but de procurer aux associés un bénéfice patrimonial direct ou indirect ».

b.1) Si les fondateurs n’ont pas donné à leur société une forme juridique, il s’agira d’une société dite « de droit commun », telle que l’entend l’article 46 du Code : « La société de droit commun est une société à objet civil ou commercial qui ne bénéficie pas de la personnalité juridique ».

b.2) Mais il leur est aussi loisible de donner à leur société une forme commerciale, voire, dans les conditions énoncées par les articles 789 à 873 du Code des sociétés, la forme d’une société agricole ou celle d’un groupement d’intérêt économique (g.i.e.).

Autrefois, il ne se concevait pas que des commerçants puissent s’associer, sans donner à la société ainsi constituée une forme commerciale, ce par application de la théorie dite des « cadres obligatoires » ². La loi du 13 avril 1995 a rendu cette jurisprudence obsolète, en modifiant l’article 2 des anciennes lois coordonnées sur les sociétés.

Il va de soi que les conséquences fiscales de la constitution d’une société à forme juridique ne sont pas les mêmes que celles de la constitution d’une société de droit commun. La fiction de la personnalité juridique fait de la société un être distinct, et, par voie de conséquence, un contribuable passible de l’impôt des sociétés.

Section 2

La « société civile »

2. Société de droit commun et société civile. – La société de droit commun est donc celle qui n’est pas dotée de la personnalité juridique, parce qu’elle n’a pas été constituée sous une des formes visées à l’article 2 du Code des sociétés.

L’expression société civile, quant à elle, a longtemps été la source de toutes les confusions. Le Code des sociétés a permis d’y voir enfin clair, en intégrant dans les dispositions concernant les sociétés les textes du Code civil qui les régentaient aussi. Son article 3, § 2, dispose que « La nature civile ou commerciale d’une société est déterminée par son objet ». Et l’article 3, § 4, ajoute : « Les sociétés civiles à forme commerciale sont les sociétés dont l’objet est civil, et qui, sans perdre leur nature civile, ont adopté la forme d’une société commerciale pour bénéficier de la personnalité juridique. Elles n’ont pas la qualité de commerçant ».

3. Types de sociétés. – Ainsi se conçoit-il que puissent être constitués les types de sociétés suivants :

a) des sociétés de droit commun à objet commercial (sans personnalité juridique et avec au moins deux associés) ; exemple : ce que l’on appelait jadis une « association de fait », entre deux commerçants, et notamment un père et son fils ;

b) des sociétés de droit commun à objet civil (sans personnalité juridique et avec au moins deux associés) ; exemple : une « association de fait » entre avocats ;

c) des sociétés dotées de la personnalité juridique, à forme commerciale (s.n.c., s.c.s., s.p.r.l., s.c., s.a. ou s.c.a.; les s.p.r.l. peuvent n’être constituées que par un seul associé) et à objet commercial ; exemples : une s.a. ayant pour objet le commerce du cuivre, ou une s.p.r.l. unipersonnelle ayant pour objet l’exploitation d’un commerce de détail ;

d) des sociétés dotées de la personnalité juridique, à forme commerciale (s.n.c., s.c.s., s.p.r.l., s.c, s.a. ou s.c.a.; les s.p.r.l. peuvent n’être constituées que par un seul associé) et à objet civil ; exemples : une société coopérative regroupant des médecins hospitaliers, pour la pratique de leur art, ou une s.p.r.l. unipersonnelle constituée par un réviseur d’entreprises ;

e) ou encore des sociétés dotées de la personnalité juridique et à forme civile (sociétés agricoles), ces dernières ayant nécessairement un objet civil ³.

4. Incidence en droit fiscal. – Si l’on fait exception du cas particulier des sociétés agricoles, soumises à un régime fiscal spécifique ⁴, les différences essentielles existant entre ces types de sociétés, dans le domaine de la fiscalité, sont les suivantes :

les sociétés dotées de la personnalité juridique sont assujetties à l’impôt des sociétés (infra) ;

les sociétés de droit commun ne sont pas passibles de l’impôt des sociétés ; ce sont leurs associés qui sont imposables sur leur part dans les bénéfices (distribués ou non), ce par application de l’article 29 du C.I.R.

La nature, civile ou commerciale, de la société, est donc sans incidence sur son régime de taxation. Seule la forme importe et, plus précisément, la question de savoir si la société est ou non dotée d’une personnalité distincte de celles de ses associés.

5. L’arrêt de la Cour constitutionnelle du 14 décembre 1994. – Autrefois, le législateur fiscal avait tenté de réserver, aux sociétés de titulaires de profession libérale, un régime d’imposition moins favorable qu’aux sociétés à objet commercial, en prétendant priver les premières du bénéfice des taux réduits à l’impôt des sociétés. Il avait, pour ce faire, inséré dans l’article 215, alinéa 3, du C.I.R., un 6° libellé comme suit : « L’alinéa 2 n’est pas applicable (…) 6° aux sociétés dont les revenus, avant déduction des frais professionnels, ne sont pas produits, à concurrence de 50 % au moins, par des activités industrielles, commerciales ou agricoles dégageant des bénéfices visés à l’article 24 » ⁵. La Cour constitutionnelle a annulé cette disposition par arrêt n° 89/94 du 14 décembre 1994, contenant les considérations suivantes :

« Le législateur peut assurément décourager la constitution de sociétés lorsqu’elle s’inspire de motifs principalement fiscaux. Toutefois, il n’apparaît pas, en l’espèce, qu’un tel fait se produise spécialement dans la catégorie des sociétés visées par la disposition litigieuse, qui se voient exclues de l’avantage du taux réduit, alors que les sociétés tirant principalement leurs revenus d’activités industrielles, commerciales ou agricoles peuvent tout autant avoir été créées pour des motifs principalement fiscaux.

Le fait de réaliser ou de ne pas réaliser par des activités industrielles, commerciales ou agricoles des bénéfices au sens de l’article 24 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne constitue pas un critère pertinent dans le cadre d’une mesure visant à décourager la constitution de sociétés inspirée davantage par des considérations fiscales que par des considérations économiques ou sociales. La distinction qui découle de la disposition litigieuse ne repose pas sur une justification raisonnable.

Il résulte de ce qui précède que l’article 6 de la loi du 22 juillet 1993, de même que l’article 23, § 1er – qui règle l’entrée en vigueur, entre autres, de cette disposition – ainsi que l’article 23, § 7, de la loi précitée – qui contient une règle transitoire pour les comptes annuels – dans la mesure où ces paragraphes portent sur l’article 6, violent les articles 10 et 11 de la Constitution » ⁶.

Section 3

L’exercice en société d’une profession libérale

6. Sociétés unipersonnelles et autres. – Le titulaire de profession libérale, désireux d’exercer seul son activité en société, retiendra, nécessairement, la forme de la s.p.r.l., qui est une forme commerciale (voy. supra, n° 1).

Les titulaires de profession libérale, exerçant leur activité en association, ont le choix entre la société de droit commun, sans personnalité juridique, et la société à forme commerciale. Leur activité ne figurant pas parmi celles énumérées à l’article 1er du Code de commerce, ils constitueront, dans cette dernière hypothèse, une société civile à forme commerciale, dite « société civile professionnelle ».

7. Légalité des sociétés civiles professionnelles constituées par des titulaires de professions libérales. – On a longtemps émis des réserves au sujet de la possibilité, sur le plan légal, pour une société, d’exercer elle-même une profession, et plus précisément encore sur la question de savoir s’il était concevable qu’une profession libérale soit exercée au nom et pour compte d’une société à forme commerciale.

Il a en effet été soutenu de façon persistante qu’il était inimaginable qu’une société soit médecin ou avocat puisque, n’ayant effectué personnellement aucune étude, ne détenant aucun diplôme, ne visitant pas les clients ou ne plaidant pas, elle ne pouvait se voir reconnaître directement le droit d’exercer semblable activité ⁷.

8. La théorie de l’organe. – Cette façon de voir, empreinte apparemment de bon sens, occulte le fait que la personnalité juridique d’une société à forme commerciale procède d’une fiction, d’où il résulte que toute personne morale est un être abstrait et que, étant des personnes abstraites, les sociétés (à forme commerciale) ne peuvent exercer leurs droits que par l’intermédiaire d’organes qui les représentent : gérants ou administrateurs ⁸. Sans doute ces organes peuvent-ils être eux-mêmes des sociétés dotées de la personnalité juridique, mais encore faut-il que celles-ci se fassent représenter par des personnes physiques pour l’accomplissement des actes matériels qui leur incombent (assistance aux assemblées, signature du courrier, etc.).

C’est donc de par leur nature même d’êtres abstraits que les sociétés ne peuvent, ni faire des études, ni détenir un diplôme, ni pratiquer elles-mêmes l’art de la médecine, ni plaider une affaire. Mais c’est pour la même raison qu’une société ne peut être condamnée à une peine pénale privative de liberté, et ne pourrait exercer elle-même une activité de garagiste, d’entrepreneur ou de courtier.

Ceci ne doit en aucun cas lui interdire d’avoir pour objet l’exercice d’activités de ce type. Il est bien entendu qu’elle les exercera par l’intermédiaire de ses organes, lesquels doivent souvent, en raison de dispositions à caractère déontologique ou relevant de la matière de l’accès à la profession, remplir les conditions requises.

9. Doctrine en la matière. – Ceci n’est plus contesté à l’heure actuelle par les auteurs ⁹. H. Michel et M. Coipel écrivent à ce sujet ce qui suit :

« Seul un anthropomorphisme abusif empêche encore certains de voir que la personnalité morale est essentiellement une technique juridique permettant d’organiser et de stimuler une activité. Qu’il s’agisse ou non de commerce, que le but soit mercantile ou désintéressé, que l’on vende, soigne, bâtisse ou plaide, ce sont, de toute façon, des personnes physiques qui agissent, même si le droit impute l’activité à un être juridique distinct.

Dès lors, si on veut exercer un contrôle sur certaines professions (aptitudes à l’entrée et/ou déontologie dans l’exercice), il est possible de l’effectuer à l’égard des personnes physiques tout en considérant que l’activité de celles-ci est attribuée à une entité juridique abstraite.

De plus, si les associés d’une société personne morale ont la qualité d’organe, leurs actes sont ceux de la société elle-même. Celle-ci peut donc être admise à exercer la profession en raison des qualités possédées par ses organes ; de même, elle peut, à travers eux, être objet d’un contrôle disciplinaire » ¹⁰.

A. de Caluwé s’exprime quant à lui comme suit :

« Bien plus, on peut se demander dans quelle mesure la distinction entre la personne morale et la personne physique n’oublie pas trop qu’en tout cas, il ne s’agit jamais que d’une fiction. Car enfin, dans quelque hypothèse que l’on se place, l’être moral est hors d’état d’agir par lui-même. Il n’existe que par le fait de la loi, mais n’a aucune existence réelle. S’il agit, c’est uniquement par l’acte matériel ou intellectuel de ses organes et jamais par lui-même.

La dichotomie entre le porteur physique du diplôme et un éventuel être moral – qui ne sera jamais qu’un être artificiel – apparaîtra donc elle aussi comme artificielle et surréaliste. Elle ne semble pas constituer le moindre obstacle à ce que la loi – qui peut créer de l’abstrait – ou son application, reconnaisse à un être moral le droit d’exercer une quelconque activité, pourvu qu’il en soit capable. Cette capacité peut s’apprécier soit sur la base de moyens matériels (par exemple : les critères d’agréation pour les diverses catégories d’entrepreneurs), soit sur la base de moyens intellectuels (la présence essentielle et prédominante de diplômés pour les professions libérales) » ¹¹.

10. Jurisprudence. – Une excellente décision du tribunal de première instance de Bruxelles, datée du 11 juillet 1951, l’avait d’ailleurs déjà clairement reconnu :

« Que le législateur a définitivement admis que les personnes morales sont des êtres réels, des formes d’activité humaine ayant en elles-mêmes la justification de leurs propres forces, vivant