Des comptes annuels à la déclaration I.Soc.: Manuel de fiscalité pratique (Belgique)

Par Stéphane Mercier

Un manuel pratique illustré de dizaines d'exemples et de tableaux comptables prêts à l'emploi

L’impôt des sociétés (I.Soc.) est indissociable des comptes annuels.
Le présent ouvrage n’est pas juridique mais bien un manuel pratique pour vivre l’I.Soc. au jour le jour, sans oublier cependant le contenu des textes légaux et réglementaires en vigueur.

L’ouvrage est agrémenté de dizaines d'exemples pratiques et a été actualisé à la fin juin 2015 (sur base de la formule de déclaration I.Soc. de l'ex. d'imp. 2015) : écritures comptables directement utilisables, tableaux exhaustifs ventilés sur plusieurs exercices, traitement judicieux des réserves, amortissements, subsides régionaux… et conseils d'optimisation fiscale.

L'outil indispensable à chaque professionnel du chiffre et de l'entreprise

A PROPOS DE L’AUTEUR

Stéphane Mercier est Enseignant à l’EPHEC et à l’Ecole nationale de fiscalité et des Finances. Ingénieur commercial Solvay (ULB) de formation, il est également Maître en Gestion fiscale (ULB).

Depuis 2002, Stéphane Mercier s'attache à mettre à jour les deux Codes de base de la vie des affaires : Droit Comptable et Code des Sociétés. Ces livres sont utilisés dans le cadre de son support de cours et consultés par une majorité de professionnels.

• Langue: Français
• Éditeur: Corporate Copyright
• Date de sortie: 9 déc. 2015
• ISBN: 9782874351624

Aperçu du livre

Soc.

CHAPITRE 1

PERSONNES MORALES ASSUJETTIES À L’I. SOC.

L’impôt des sociétés (I. Soc.) vise en effet un éventail de personnes morales plus étendu que les seules sociétés commerciales.

Par personne morale, il faut entendre une entité dotée de la personnalité juridique, qui dispose d’un patrimoine propre, avec ses propres droits et obligations.

A partir de l’exercice comptable 2015, et au plus tôt pour les exercices se clôturant le 30 juin 2015, la plupart des intercommunales seront soumises à l’impôt des sociétés (suppression de l’art. 180, 1° C.I.R. 92).

Les « fausses A.S.B.L. », qui poursuivent des activités lucratives, sont soumises à l’I.Soc. Ces éléments sont prévus aux art. 2, § 2 et 179 à 182 C.I.R. 92.

Introduction

Les revenus imposables des personnes physiques, habitants du Royaume, sont soumis à l’I.P.P., les bénéfices recueillis en Belgique ou à l’étranger par des sociétés dont le domicile fiscal est situé en Belgique sont, en principe, soumis à l’impôt des sociétés (I. Soc.)

Les bénéfices d’une société sont soumis globalement à cet impôt quelles que soient :

- leur nature, c.-à-d. qu’il s’agisse de revenus de biens immobiliers, de revenus des capitaux et biens mobiliers, de revenus professionnels proprement dits ou de revenus divers;

- leur affectation, c.-à-d. qu’ils soient ou non distribués aux actionnaires ou aux associés.

Note : la taxation originelle des revenus des capitaux et biens mobiliers est souvent maintenue sous forme d’un précompte mobilier à valoir sur l’I. Soc.

Pour l’application des impôts sur les revenus, il y a lieu d’entendre par société, toute société, association, organisme ou établissement quelconque qui :

est régulièrement constitué;

possède la personnalité juridique, c.-à-d. possède une personnalité distincte de celle de ses associés ou membres en vertu du droit public ou privé, belge ou étranger;

se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, c.-à-d. :

soit, exploite dans un but de lucre (en vue de réaliser des bénéfices) une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou exerce une autre occupation;

soit, se livre, même sans poursuivre un but de lucre, à des opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole normalement productives de bénéfices ou de profits, avec une fréquence suffisante pour que cela puisse être considéré comme une « occupation » lucrative.

Note : certaines personnes morales constituées suivant le droit belge mais qui, pour l’application des impôts sur les revenus, sont considérées comme dénuées de la personnalité juridique, ne sont pas considérées comme des sociétés; celles-ci sont transparentes fiscalement, ce qui signifie que leurs résultats sont taxables dans le chef de chacun de leurs associés.

Exemples

- les sociétés commerciales irrégulièrement constituées;

- les sociétés agricoles qui n’ont pas valablement opté pour l’I. Soc.;

- les groupements européens d’intérêt économique (G.E.I.E.);

- les associations des copropriétaires qui, en vertu du Code Civil, possèdent la personnalité juridique depuis le 01 août 1995.

1. Contribuables visés

Sont assujetties à l’I. Soc., toutes les sociétés résidentes, c.à.d. celles qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, c.-à-d. ont établi en Belgique le siège d’où s’effectue la direction, la gestion ou l’administration de l’ensemble de leur activité, même si celle-ci est exercée -en tout ou en partie- à l’étranger et pour autant qu’elles ne soient pas expressément exclues de l’I.Soc.

Sont donc visés :

- toutes les sociétés belges à forme commerciale puisqu’elles ont été constituées en Belgique sous l’une des formes prévues par le code des sociétés, et qui :

possèdent la personnalité juridique;

ont leur siège social en Belgique;

doivent généralement être considérées comme se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif;

- les sociétés, associations, etc., de droit public (établissements ou organismes publics) ou privé (certaines ASBL notamment) qui, constituées en Belgique autrement que sous l’une des formes prévues par le Code des sociétés et dotées légalement de la personnalité juridique, ont en Belgique leur siège de direction ou d’administration et se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif;

- toutes les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques constitués à l’étranger, qui, à la fois, se livrent, comme les sociétés belges, à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et :

possèdent la personnalité juridique (en vertu de la loi du pays étranger dans lequel ils ont été constitués);

ont en Belgique leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration.

Les sociétés étrangères, qui n’ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’ administration, ne sont donc pas assujetties à l’I. Soc., mais bien à l’I.N.R./Soc., en ce qui concerne leurs revenus produits ou recueillis en Belgique.

2. Personnes morales exclues du champ d’application de l’I. Soc.

Bien que pouvant, en principe, réunir les conditions d’assujettissement à l’I. Soc., certaines personnes morales soient expressément exclues du champ d’application de l’I. Soc. et soumises à l’impôt des personnes morales. Nous citerons, entre autres (sans que cette liste ne soit limitative) :

- les ASBL et les personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et qui peuvent se livrer, à titre exclusif ou principal, à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif dans certains domaines « privilégiés » bien spécifiés par la loi; il s’agit, en l’ espèce :

des véritables « unions professionnelles » ainsi que des groupements professionnels et interprofessionnels y assimilés;

des associations diverses qui constituent le « prolongement » des organisations visées ci-dessus, tels que les secrétariats sociaux d’employeurs agréés;

des associations et groupements qui, en application de la législation sociale, sont chargés de recueillir, de centraliser, de capitaliser et de distribuer les fonds destinés à l’ octroi des avantages prévus par cette législation, c.-à-d. les caisses d’assurances sociales créées par les associations professionnelles ou interprofessionnelles;

- les ASBL et autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et qui se limitent à certaines opérations autorisées qui ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif, telles que :

les opérations isolées ou exceptionnelles;

les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans le cadre de leur mission statutaire;

les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en oeuvre des méthodes industrielles ou commerciales.

Les associations sans but lucratif ne sont en principe pas soumises à l’impôt des sociétés, pour autant que leur activité soit en conformité avec leur forme juridique : le statut d’A.S.B.L. ne lie pas automatiquement l’administration fiscale et celle-ci peut assujettir une A.S.B.L. à l’impôt des sociétés si l’association poursuit effectivement un but lucratif.

CHAPITRE 2

PRINCIPES GÉNÉRAUX

L’établissement des comptes annuels est inéluctablement suivi en Belgique par le dépôt d’une déclaration fiscale.

En particulier, les écritures de fin d’exercice sont parfois enregistrées suite à des changements intervenus dans les dispositions fiscales.

Nous nous intéresserons uniquement à la problématique des entreprises soumises à l’impôt des sociétés (I. Soc.), les dispositions en matière d’Impôt des Personnes Physiques (I.P.P.) ne seront donc indiquées que de manière anecdotique.

Le Code des impôts sur les revenus a subi de nombreuses réformes, celles-ci ont même nécessité une coordination des anciens articles de loi. Nous nous référerons systématiquement aux nouveaux numéros d’articles.

Les abréviations C.I.R. 92 et A.R./C.I.R. 92 renvoient respectivement au Code des impôts sur les revenus 1992 et à son Arrêté Royal d’exécution, daté du 27 août 1993.

1. Quel est le lien entre l’exercice d’imposition et la période imposable ?

Le C.I.R. 92 (cf. art. 359) définit l’ « exercice d’imposition » comme une période commençant le 1er janvier et se terminant le 31 décembre suivant.

Pour l’impôt des sociétés : la période imposable est l’ exercice comptable et la liaison entre la période imposable et l’exercice d’imposition est déterminée sur base de la date de clôture des comptes annuels.

La période imposable est le laps de temps au cours duquel des bénéfices ont été engendrés et « à cause » desquels une entreprise est redevable de l’impôt.

Pour l’impôt des personnes physiques, la période imposable correspond toujours avec l’année civile.

Pour les sociétés qui tiennent une comptabilité par année civile, la période imposable est l’exercice qui précède l’exercice d’imposition; pour les autres sociétés, l’exercice d’imposition coïncide avec l’année de clôture de l’exercice social.

Exemple : exercice d’imposition 2015

une société qui clôture son exercice comptable le 31 décembre 2014;

une société qui clôture son exercice comptable le 30 septembre 2015 (du 1er octobre 2014 → jusqu’au 30 septembre 2015).

2. Qu’est-ce que le bénéfice imposable ?

Aucune définition du concept de bénéfice n’a été fournie par le Code des impôts sur les revenus ; les art. 24 et 25 renseignent en effet que ceux-ci « comprennent notamment (…) ».

La primauté du droit comptable sur la législation fiscale a été inscrite dans une circulaire administrative datée du 31 mars 1978 (Bull. Contr. n° 562, p. 688).

Cette primauté du droit comptable est également confirmée par la jurisprudence (v. par exemple Anvers, 15 septembre 1987, F.J.F., n° 88/1 ou Bruxelles, 22 juin 1995, F.J.F., n° 96/1).

L’article 185 C.I.R. 92 se limite à dire que « les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices, y compris les bénéfices distribués. Pour le reste, le texte renvoie aux règles applicables pour les personnes physiques (exploitations individuelles), définies par bribes aux articles 24 et 25 C.I.R. 92 : accroissements d’avoirs, amoindrissement de passifs, etc., sachant que ces revenus doivent être diminués du montant des dépenses ou charges professionnelles (cf. art. 49, 50 et 52 C.I.R. 92) car seuls des revenus nets sont imposables. L’art. 37 C.I.R. 92 permet quant à lui de requalifier tous les revenus de la société en revenus professionnels (Cass., 26 mars 1963, Bull. Contr. n° 400, p. 1768; Cass., 4 juin 1963, Bull. Contr. n° 401, p. 2013).

Une autre formulation du concept fiscal de bénéfice serait de considérer la somme des bénéfices réservés imposables, des dividendes ainsi que des dépenses non admises (cf. infra).

2.1. Définition de la Cour de cassation 

¹

La Cour de cassation a tenté (dans un arrêt daté du 13 avril 1978) de définir à son tour la notion de bénéfice imposable dans les termes suivants : il s’agit de la « différence entre le capital social et l’avoir social, ou encore de la différence entre l’avoir social au début de l’exercice social et l’avoir social à la fin de cet exercice ».

Le texte a été rédigé de façon erronée car son application stricte aboutirait à taxer :

- Les bénéfices réservés au cours d’années antérieures (et qui ont donc déjà subi l’impôt) cf. 1ère partie de la définition.

Exemple

Différence entre l’avoir social et le capital social :

- au 1er janvier : 900 - 600 = 300;

- au 31 décembre : 1 100 - 600 = 500.

L’augmentation nette est de 200 (bénéfice reporté) et non de 500 !

- Les variations de l’avoir social (capitaux propres) qui ne proviennent pas d’opérations imposables - cf. seconde partie de la définition.

Exemple

Différence entre l’avoir social au début et à la fin de l’exercice social :

- au 1er janvier : 900;

- au 31 décembre : 1 100.

Suivant la définition, le bénéfice serait de 200. En réalité, seule une augmentation de capital a été effective : aucun bénéfice additionnel n’a été généré au cours de l’exercice.

2.2. Quelques grands principes applicables en droit fiscal

Toutes ces imprécisions dans la juridiction fiscale nous obligent à revenir à la définition comptable du bénéfice comme point de départ du calcul du bénéfice imposable.

Le lien entre les comptes annuels et l’établissement de l’impôt s’articule autour de grands principes; nous tenterons d’en recenser et expliquer les principaux :

l’égalité;

la primauté du droit comptable;

l’unicité des comptes annuels;

la neutralité de la loi fiscale;

l’annualité de l’impôt;

« non bis in idem »;

la conception globale de l’État belge;

la territorialité de l’impôt;

« in dubio contra fiscum »;

bonne administration;

non rétroactivité de la loi fiscale.

De manière générale, les règles fiscales prévues en matière d’impôt des personnes physiques sont également applicables à l’impôt des sociétés sauf si le droit fiscal y déroge explicitement.

En matière d’impôt des sociétés, la société est imposable sur l’ensemble de ses revenus et ceux-ci ont toujours un caractère professionnel.

Le principe d’égalité signifie que tous les citoyens sont égaux devant la loi et il ne peut être établi de privilèges en matière d’impôt. Tous les citoyens se trouvant dans une situation identique doivent payer l’impôt de la même façon.

Exception : une différence de traitement peut être établie par la loi entre certaines catégories de personnes pour autant que le critère de différenciation soit susceptible de justification objective et raisonnable. Cette justification doit s’apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause. Il doit également exister un rapport de proportionnalité entre les moyens utilisés et le but visé.

Le principe de primauté des comptes annuels indique en substance que toutes les règles d’évaluation des différents éléments d’actif, de passif, de charges ou de produits sont acceptées par l’administration, sauf si la législation fiscale y déroge explicitement (un exemple de dérogation est la non déductibilité fiscale des amendes et pénalités). Si l’administration n’a cependant pas le pouvoir d’apprécier l’opportunité ou l’utilité d’une dépense, elle peut cependant rejeter les dépenses qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels.

Pour être admissibles fiscalement, les frais doivent avoir été faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables. Ces frais ou charges doivent respecter les conditions de déductibilité visées aux art. 26, 49 à 66 et 195 à 198 C.I.R. 92.

Cette primauté du droit comptable a été traduite dans une circulaire datée du 31 mars 1978, laquelle met en parallèle la législation comptable et la législation fiscale.

Le principe de l’unicité des comptes annuels prolonge le précédent en spécifiant que le résultat fiscal est nécessairement déterminé sur base des comptes annuels, ces derniers faisant d’ailleurs partie intégrante de celle-ci (cf. Case de la déclaration : Documents, relevés et renseignements divers). Contrairement à d’autres pays (p.ex. les Etats-Unis d’Amérique), une charge doit toujours avoir été comptabilisée pour qu’elle soit déductible des revenus professionnels.

Exemple

L’article 49 C.I.R. 92 rappelle que les dépenses et charges professionnelles doivent avoir été comptabilisées pour pouvoir être déductibles. Le bénéfice comptable ne correspond pas toujours au bénéfice fiscal, notamment en raison des dépenses non admises ou du fait que certains revenus sont exonérés.

Pour être régulière au sens du Code des impôts sur les revenus, la comptabilité ne doit pas nécessairement correspondre aux prescriptions de la loi relative à la comptabilité, mais elle doit offrir la même fiabilité qu’une comptabilité tenue conformément à ces prescriptions (Cass., 10 mars 1964, Bull. Contr., n° 417, 532). On peut donc en conclure qu’on ne peut rejeter la comptabilité pour la seule et unique raison qu’il n’existe pas de livre central ².

Le Com.IR 92 (n° 340/6) stipule d’ailleurs que « le C.I.R. 92 ne contient aucune définition de la comptabilité des commerçants; il parle seulement de tous les livres et documents nécessaires à la détermination des revenus imposables (cf. art. 315 C.I.R. 92) et de documents probants (cf. art. 49 C.I.R. 92). »

Conformément à l’article 23, § 2, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, on obtient le montant net des revenus imposables en déduisant du montant brut des revenus professionnels les frais professionnels qui grèvent ces revenus.

A titre de frais professionnels, « sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables (…). Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés… » (cf. art. 49 C.I.R. 92).

L’Administration des contributions considère que les dépenses supportées pendant une période imposable mais ayant trait à une ou plusieurs périodes ultérieures peuvent entrer en ligne de compte comme frais professionnels l’année où elles ont été faites.

Important !

Le versement anticipé, prévu contractuellement, d’une partie des intérêts afférents à un emprunt à moyen ou long terme effectué par le contribuable, peut être pris en considération comme charges pour l’exercice pendant lequel le paiement a été effectué, même si la charge d’intérêt concerne une ou plusieurs périodes imposables ultérieures (sauf en cas d’enregistrement de ces frais en « Charges à reporter »).

Un élément comptabilisé qui s’est avéré erroné peut être corrigé ultérieurement; par contre, une prise en résultats régulièrement approuvée par l’assemblée générale lie la société vis-à-vis du fisc.

Inversement, une comptabilité qui respecte le droit comptable pourrait ne pas être probante du point de vue fiscal.

Conformément au principe d’unicité des comptes annuels, une écriture de comptabilisation consistant à reprendre dans un bilan approuvé par l’assemblée générale, un résultat non encore réalisé à la clôture de l’exercice (avance sur immeubles à construire) ne constitue pas une erreur de comptabilité commise de bonne foi et ayant la notion d’erreur matérielle. Par conséquent, ce résultat est imposable (Mons, 15 novembre 1991, F.J.F., n° 92/109).

Ni le C.I.R. 92 (l’art. 342 § 1er C.I.R. 92 commence par les termes « à défaut d’éléments probants »), ni le C.T.V.A. ne donnent la définition d’une comptabilité probante; certaines questions parlementaires en décrivent une condition nécessaire, mais pas suffisante ³ :

(1) les livres et documents forment un tout cohérent au moyen duquel les revenus imposables peuvent être déterminés avec précision;

(2) toutes les écritures s’appuient sur une pièce justificative ayant une force probante;

(3) tous les chiffres enregistrés correspondent à la réalité.

La tenue correcte d’un inventaire annuel est considérée par l’Administration comme une condition sine qua non pour qu’une comptabilité puisse être régulière. L’Administration a parfois eu gain de cause lorsque l’inventaire était incorrect, insuffisant ou inexistant ⁴ ; dans d’autres cas, la comptabilité n’a pas été rejetée sur base de ce seul motif ⁵.

C’est à l’Administration qu’incombe la charge de la preuve du caractère non probant d’une comptabilité, ce qui sera notamment le cas dans les hypothèses suivantes ⁶ :

- les comptes présentent des lacunes telles qu’il n’est pas possible de déterminer au départ de ceux-ci des revenus imposables;

- absence de pièces justificatives;

- impossibilité de vérifier l’exactitude des chiffres comptabilisés;

- inexactitude des chiffres comptabilisés.

L’Administration ne doit pas prouver l’élément intentionnel dont seraient entachées ces irrégularités ⁷.

L’absence de vérifiabilité et de fiabilité d’une comptabilité n’intègre pas nécessairement un rejet intégral de celle-ci; cette circonstance n’empêche d’ailleurs pas l’Administration de puiser des éléments probants (moyens de preuve) dans cette comptabilité.

Il ne faut pas non plus perdre de vue le fait que les comptes annuels d’une entreprise font partie intégrante de sa déclaration fiscale; à défaut, la déclaration pourra être considérée comme incomplète et l’entreprise taxée d’office (cf. art. 351 C.I.R. 92). Il s’opère dès lors un renversement de la charge de la preuve.

Avant de procéder à la taxation d’office, l’Administration notifie au contribuable, par lettre recommandée, les motifs qui justifient le recours à la procédure de la taxation d’office, ainsi que le montant des revenus et autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus ou éléments.

Le principe de neutralité de la loi fiscale demande que la réalisation d’opérations particulières ne change pas la situation fiscale d’un contribuable.

Ainsi, l’introduction de la nouvelle législation comptable instaurée par la loi du 17 juillet 1975 et l’A.R. du 30 janvier 2001 ne pouvait pas avoir pour conséquence d’entraîner une charge fiscale supplémentaire pour les entreprises qui y sont soumises.

L’exemple type avant la loi du 22 décembre 1989 était la limitation de la récupération des pertes antérieures à un délai de 5 ans, sauf la partie provenant d’amortissements imposés par l’A.R. du 30 janvier 2001 (à comptabiliser indépendamment du résultat de l’exercice).

De même, la réalisation de certaines opérations en immunité d’impôt (p. ex. une fusion) ne permet que temporairement de ne pas payer d’impôt : l’article 212 C.I.R. 92 stipule ainsi que les amortissements, déductions pour investissements, moins-values ou plus-values à envisager (…) sont déterminés comme si l’opération n’avait pas eu lieu. Les parts reçues en échange sont censées avoir été acquises à la date d’acquisition des parts échangées (on fait donc à nouveau abstraction de l’opération de fusion).

La neutralité fiscale n’a pas de force obligatoire; elle a seulement été inscrite dans le Rapport au Roi précédent l’A.R. du 8 octobre 1976, désormais remplacé par celui du 30 janvier 2001.

Certains cas de distorsions fiscales subsistent à l’heure actuelle.

Conformément au principe d’unicité des comptes annuels, une écriture de comptabilisation consistant à reprendre dans un bilan approuvé par l’assemblée générale, un résultat non encore réalisé à la clôture de l’exercice (avance sur immeubles à construire) ne constitue pas une erreur de comptabilité commise de bonne foi et ayant la notion d’erreur matérielle. Par conséquent, ce résultat est imposable (Mons, 15 novembre 1991, F.J.F., n° 92/109).

En ce qui concerne l’approbation des comptes visés à l’art. 310, al. 1er C.I.R. 92, il y a lieu de remarquer que :

- les comptes annuels d’une société n’acquièrent un caractère définitif qu’après avoir été approuvés soit par l’assemblée générale des actionnaires, soit par les associés (Cass., 30 décembre 1946, SA Auxiliaire d’Electricité, Pas. 1946, I, 487);

- lorsque l’assemblée qui approuve les comptes annuels se tient à une autre date que celle fixée par les statuts, c’est la date réelle d’approbation qui doit être prise en considération pour déterminer le point de départ du délai d’un mois (l’Administration doit laisser au moins un mois au contribuable qui doit rentrer sa déclaration);

- Lorsque la date extrême du délai de déclaration mentionnée sur la formule de déclaration tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, les dispositions de l’art. 53 du Code judiciaire, sont d’application. Dans ce cas, conformément à ces dispositions, le jour de l’échéance est reporté jusqu’au plus prochain jour ouvrable.

Le principe d’annualité de l’impôt veut que l’impôt soit établi sur base des revenus qu’un contribuable a réalisés ou recueillis au cours d’une période imposable (cf. art. 360 C.I.R. 92).

Une autre formulation de ce principe est que, à la fin de chaque exercice budgétaire, on vote la loi d’impôt (Etat fédéral, Communautés et Régions).

L’application de ce principe à des éléments (p.ex. des réductions de valeur) pris en charge durant un exercice ultérieur à celui durant lequel ils auraient été constatées entraîne leur non déductibilité fiscale pour l’année de leur comptabilisation (cf. art. 49 C.I.R. 92).

Note : une exception à ce principe a été prévue en matière d’insuffisances d’amortissements (cf. art. 40 A.R./C.I.R. 92 et Com.IR 92, n° 61/96) :

Les insuffisances d’amortissements qui n’auraient pas été comblées pendant la période normale d’utilisation (par des excédents d’amortissements relatifs à un même groupe d’éléments) peuvent être couvertes, après l’expiration de cette durée, par un ou plusieurs amortissements n’excédant pas l’amortissement linéaire calculé conformément aux art. 61 et suivants du Code des impôts sur les revenus ainsi que l’art. 361 C.I.R. 92.

Article 361 C.I.R. 92 :

Lorsque l’examen de la comptabilité d’une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d’éléments de l’actif ou des surestimations d’éléments du passif visées à l’article 24, alinéa 1er, 4°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d’écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si le contribuable établit qu’elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes.

Une règle fondamentale est celle de la prise en résultats des produits et charges afférents à l’exercice. Il faudra donc bien vérifier que les intérêts perçus et/ou payés ainsi que les frais financiers pris en résultats concernent les résultats du bilan pour lequel l’audit fiscal est réalisé.

Cependant, un contribuable qui doit emprunter pour payer des arriérés fiscaux ne peut déduire les intérêts du prêt ainsi contracté. En effet, ces intérêts constituent l’accessoire de cet impôt de sorte qu’en application de la règle « l’accessoire suit le principal » et ils ne peuvent faire l’objet d’une déduction (Bruxelles, 3 décembre 1999).

Le principe « non bis in idem » se traduit par le fait qu’un impôt ou des impôts de même nature ne peuvent frapper deux fois une même matière; ce principe ne vaut cependant que dans les cas expressément visés par le législateur. Par exemple, les Régions ne peuvent en principe pas intervenir dans les matières imposées préalablement par l’État (telles que, par exemple, la TVA, les droits d’accises ou encore la taxe de circulation).

Le principe de respect de la conception globale de l’État belge signifie que les Régions doivent exercer leurs compétences dans le respect des principes de la libre circulation des personnes, des biens, des services et des capitaux et de la liberté de commerce et d’industrie, ainsi que dans le respect du cadre normatif général de l’Union économique et de l’unité monétaire; il convient de ne pas créer d’entraves aux échanges qui soient disproportionnées par rapport aux objectifs poursuivis.

En vertu du principe de territorialité de l’impôt, le droit fiscal concerne toutes les personnes, belge ou étrangère, physiques ou morales, se trouvant sur son territoire.

Exemple

Le fisc ne peut en principe pas faire valoir les dispositions légales pour des personnes ou des biens ne se trouveraient pas sur son territoire. Ainsi, le fisc ne peut faire saisir des biens situés à l’étranger.

Le principe « in dubio contra fiscum » signifie que lorsqu’un texte de loi n’est pas clair - lorsqu’il y a plusieurs interprétations possibles - , il convient d’en faire l’interprétation en faveur du contribuable.

En principe l’Administration fiscale doit prouver que ce qu’elle réclame est réellement dû. Pour ce faire, elle se base sur des textes légaux applicables et sur la réalité de l’élément à imposer.

En cas de doute réel sur la portée du texte en cause ou sur l’existence de la matière imposable, l’incertitude sera tranchée en faveur au contribuable.

En corollaire, l’on énonce souvent que les lois fiscales doivent s’interpréter de manière restrictive.

Les principes de bonne administration font peser sur l’action administrative une exigence de qualité supérieure à ce que la seule loi ou les principes généraux du droit requièrent d’elle. Le contrôle de la bonne administration est en réalité un contrôle de la qualité de l’action administrative.

Dans un arrêt daté du 27 mars 1992, la Cour de cassation a considéré que l’administration fiscale perdait le droit de se prévaloir de l’application stricte de la réglementation en cause lorsqu’elle avait adopté un comportement contraire au principe général de bonne administration.

Les principes de bonne administration relèvent du droit administratif et ils ont pour objet d’encadrer le pouvoir discrétionnaire dont dispose souvent l’administration par une série d’exigences :

- droit à la sécurité juridique et respect dû à la confiance légitime de l’administré,

- obligation d’apprécier les intérêts en présence avant toute prise de décision (s’informer complètement, etc.),

- principe du raisonnable (proportionnalité) face aux différentes possibilités (contrôle marginal de l’opportunité limité à ce qui est « manifeste(ment) » raisonnable),

- l’obligation pour l’administration d’agir avec prudence et fair-play.

Une fois établi, un accord individuel en matière de charges professionnelles n’a, en principe, sauf indication contraire expresse, aucune vocation à régler l’avenir ou à lier pour l’avenir le contribuable ou l’Administration fiscale. Il ne peut avoir automatiquement pour conséquence l’admission sans plus d’un montant de frais identique d’année en année.

Le principe de l’annualité de l’impôt empêche, en effet, de tenir compte de ce que l’Administration a accepté pour les ex. d’imp. antérieurs. Ce même principe l’autorise à procéder à une révision d’un accord conclu antérieurement lorsque les circonstances le justifient. Tout n’est pas permis pour autant.

La jurisprudence et la doctrine refusent à l’Administration le droit de modifier ou de mettre fin de manière rétroactive à un accord individuel qu’à condition d’en avertir préalablement et de manière formelle le contribuable (une dénonciation orale ne suffit pas – v. Bruxelles, 8 novembre 1988) et que cette modification n’a d’effet que pour l’avenir.

La loi fiscale n’est pas rétroactive

La Constitution n’interdit pas la rétroactivité des lois. Cette interdiction est uniquement prévue dans le Code civil qui stipule que la loi ne dispose que pour l’avenir.

L’absence de rétroactivité est une garantie fondamentale de la liberté individuelle et un gage de stabilité, de sécurité et d’équité. Cependant, étant donné que ce principe résultant d’une loi, le législateur a toujours la possibilité d’y déroger.

Le principe de la sécurité juridique veut que le contenu du droit soit prévisible et accessible de sorte que le sujet de droit (c’est-à-dire le contribuable) puisse prévoir à un degré raisonnable des conséquences d’un acte déterminé au moment où cet acte se réalise.

Clause de la « nation la plus favorisée »

Il s’agit de l’obligation pour tout État membre de l’Union européenne d’accorder à tout résident d’un État membre les mêmes avantages fiscaux qu’il aurait consentis par convention bilatérale préventive de double imposition conclue avec un autre État (qu’il soit membre ou non de l’Union).

3. Durée d’un exercice comptable

La durée d’un exercice comptable est en principe de douze mois.

Pour des raisons pratiques, cette durée peut temporairement ne plus y correspondre :

- souvent en ce qui concerne un premier exercice comptable;

- en cas de modification (ultérieure) de la date de clôture de l’exercice (p.ex. pour éviter de devoir clôturer au cours d’une période déterminée ou pour des raisons de consolidation);

- dans l’éventualité de réorganisations telles que les fusions, dissolutions, etc.;

- dans tous les cas, il faut qu’une assemblée générale extraordinaire se réunisse avant la date de clôture de l’exercice initial. La décision de l’assemblée générale doit également être prise avant la nouvelle date de clôture.

Aucun texte légal ne fixe de façon précise ni la date de début/de fin, ni la durée d’un exercice comptable; l’art. 15, §3 C. Soc. prévoit cependant explicitement des critères de calcul (critères de la « petite société » dès lors que l’exercice social aurait une durée inférieure ou supérieure à 12 mois.

Quelles sont les limites - inférieure ou supérieure – d’un exercice comptable ?

Les textes légaux mentionnent que certaines opérations doivent être effectuées chaque année, sous peine de sanctions dans le chef des membres de l’organe de gestion :

- articles 9 L. 17/07/1975 et 92 C.Soc. : obligation d’inventaire (c.à.d. de contrôle) et d’établissement des comptes annuels;

- art. 319, 428 et 616 C.Soc. : chaque exercice comptable, il faut opérer une dotation à la réserve légale;

- art. 310 C.I.R. 92 : en ce qui concerne les sociétés résidentes ou les personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales, ainsi que les contribuables soumis à l’impôt des non résidents conformément aux articles 246 et 247, le délai dans lequel la déclaration doit parvenir au service indiqué sur la formule ne peut pas être inférieur à un mois à compter de la date de l’approbation soit des comptes annuels, soit des comptes de recettes et de dépenses, ni être supérieur à six mois à compter de la date de la clôture de l’exercice comptable.

Il fixe également les règles particulières applicables lorsque les bénéfices, profits ou rémunérations des dirigeants d’entreprise se rapportent soit à une période inférieure ou supérieure à douze mois, soit à un exercice comptable clos à une date autre que le 31 décembre, soit à une activité à caractère saisonnier.

Conséquences :

- des comptes annuels devront être établis chaque année même si l’exercice dépasse un an; en ce qui concerne l’assemblée générale ordinaire (celle qui approuve les comptes annuels), celle-ci doit être réunie dans les 6 mois qui suivent la clôture de l’exercice, sinon il faudrait considérer que la décision (de modifier la date de clôture de l’exercice est rétroactive ! De plus, les comptes annuels doivent être déposés dans les 7 mois de la clôture de l’exercice par les soins de l’organe de gestion;

- le code des sociétés prévoit que les actions/parts sans droit de vote bénéficient du vote lorsqu’elles n’ont pas touché de dividende pendant trois exercices consécutifs; comment faudrait-il interpréter cela compte tenu des remarques énoncées ci-dessus ?

- l’exercice précédent doit être rendu comparable.

4. Dépôt de la déclaration I. Soc.

4.1. Comptes annuels

En ce qui concerne l’approbation des comptes visés à l’art. 310, al. 1er C.I.R. 92, il y a lieu de remarquer que :

les comptes annuels d’une société n’acquièrent un caractère définitif qu’après avoir été approuvés soit par l’assemblée générale des actionnaires, soit par les associés (Cass., 30.12.1946, SA Auxiliaire d’Electricité, Pas. 1946, I, 487);

lorsque l’assemblée qui approuve les comptes annuels se tient à une autre date que celle fixée par les statuts, c’est la date réelle d’approbation qui doit être prise en considération pour déterminer le point de départ du délai d’un mois.

4.2. Délai

Lorsque la date extrême du délai de déclaration mentionnée sur la formule de déclaration tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, les dispositions de l’art. 53, CJ, sont d’application. Dans ce cas, conformément à ces dispositions, le jour de l’échéance est reporté jusqu’au plus prochain jour ouvrable.

Le délai dans lequel la déclaration doit être remise est d’ordre public (Cass., 14 mars 1957, Stenuit, Bull. 335, p. 644).

L’expression « faire parvenir leur déclaration au service intéressé » doit s’entendre dans le sens de « faire parvenir en retour », car il n’y a déclaration qu’au moment de la remise du formulaire de déclaration au service compétent : est donc tardive, la déclaration fiscale déposée à la poste le dernier jour du délai, c.-à-d. à un moment où ce document ne peut plus parvenir à son destinataire que le lendemain.

A notre avis, un envoi par fax pourrait partiellement pouvoir apporter la preuve d’un envoi le dernier jour…

4.3. Annexe manquante ?

Le risque serait de donner à l’Administration l’occasion de considérer la déclaration fiscale comme incomplète et, dès lors, de procéder à la taxation d’office.

L’absence du formulaire 276 K dans la déclaration n’entraîne pas ipso facto le rejet de la taxation étalée, dès lors que la déclaration et les comptes annuels déposés démontraient que cette option avait été prise et que le formulaire avait été joint ensuite en annexe de la réponse à l’avis de rectification (Anvers, 21 novembre 2003).

4.4. Annexes ultérieures ?

Aucune disposition légale n’autorise la production de déclarations complémentaires après le délai imparti (Liège, 7.1.1944, Carlier, Bull. 195, p. 101 - Question n° 748 de M. Hendrickx du 10 juillet 2001 - QR, Ch., 2002-2003, n° 141, p. 17858-17860, Bull. Contr. n° 837, p. 1407-1410).

Une lettre envoyée par le contribuable pour rectifier et compléter la déclaration qu’il avait introduite dans les délais ne peut être considérée comme étant une annexe à la déclaration et comme en faisant partie intégrante, les délais en matière fiscale étant d’ordre public (Bruxelles, 28.2.1953, Furstenberg).

Une modification effectuée en dehors du délai légal constitue la rectification d’une déclaration dont le contribuable reconnaît implicitement l’inexactitude, le caractère spontané de la rectification étant pris en compte pour l’appréciation des sanctions éventuellement applicables.

Le contribuable ne peut être autorisé à compléter valablement en dehors du délai légal une déclaration, même qualifiée de « provisoire », qu’il aurait introduite dans ce délai.

4.5. BIZTAX : l’application taxonweb des sociétés

Depuis l’exercice d’imposition 2011, le contribuable peut remplir sa déclaration I.Soc. d’une des deux façons suivantes :

- Par voie électronique : avec l’application BIZTAX, il est possible de souscrire électroniquement la déclaration et ses annexes. Celles-ci sont complétées off line avant d’être envoyées (anciennement VenSoc, qui avait été disponible depuis l’exercice d’imposition 2005);

- Plus rarement, en remplissant la déclaration papier « classique », reçue par courrier ordinaire (cette possibilité est en principe exclue depuis l’ex. imp. 2014).

L’application BIZTAX peut être utilisée par toute personne disposant d’une carte d’identité électronique (eID) ou d’un certificat digital approprié (classe 3); elle permet soit d’envoyer une déclaration à la fois manuellement, soit un maximum de 25 déclarations à la fois par un fichier conçu par un logiciel externe.

BIZTAX utilise la technologie avancée XBRL, abréviation d’eXtensible Business Reporting Language (cf. comptes annuels B.N.B.). La déclaration et les annexes sont traduites en taxonomie XBRL, un dictionnaire qui comprend toutes les données requises.

En cas d’encodage manuel, l’utilisateur peut remplir la déclaration ainsi que toutes les annexes online (données, relevés et déclaration). Il est également possible d’ajouter des fichiers PDF pour les annexes pour lesquelles aucun modèle n’a été défini.

En cas d’utilisation d’une application externe, le fichier avec extension « .biztax » doit répondre à des contrôles techniques et d’autres vérifications basés sur le contenu.

Au niveau des contrôles techniques, l’application examine si le