Optimalisation fiscale des professions médicales: Passage en société, investissements, sécurité sociale et pensions

Par Collectif et Anthemis

Les Éditions Anthemis vous proposent un outil complet afin de répondre aux questions fiscales des professionnels de la santé

Quels conseils fiscaux apporter aux professionnels de la santé ?

Le statut fiscal et social des professionnels dans le secteur médical mérite un examen approfondi. En effet, la réalité économique des professionnels exerçant dans le domaine est plurielle et évolutive. Le passage de l’hôpital à la consultation privée (seul ou en association) est particulièrement fréquent. Les questions patrimoniales liées au développement de l’activité privée impliquent aussi des outils fiscaux passant souvent par des démembrements. La question de la TVA doit également être analysée.

Dans cet ouvrage, les auteurs spécialistes en la matière proposent une analyse détaillée et pratique des thèmes suivants :
• le passage en société ;
• les dépenses et les investissements professionnels ;
• les professions médicales et la TVA ;
• les pensions complémentaires ;
• le statut fiscal et social international ;
• le régime fiscal de l’exercice d’une activité (para)médicale à l’étranger ;
• les règles européennes en matière d’assujettissement à la sécurité sociale.
Un ouvrage qui s’adresse à toutes les personnes exerçant une profession médicale ou paramédicale ainsi qu’à tous ceux qui, de près ou de loin, exercent des fonctions touchant à la fiscalité des professions médicales.

Un ouvrage écrit par des professionnels, pour des professionnels

A PROPOS DES ÉDITIONS ANTHEMIS

Anthemis est une maison d’édition spécialisée dans l’édition professionnelle, soucieuse de mettre à la disposition du plus grand nombre de praticiens des ouvrages de qualité. Elle s’adresse à tous les professionnels qui ont besoin d’une information fiable en droit, en économie ou en médecine.

• Langue: Français
• Éditeur: Anthemis
• Date de sortie: 4 mai 2016
• ISBN: 9782874558078

Aperçu du livre

ARISCAL

Préface

Olivier

D

’A

OÛT

Avocat aux barreaux de Liège et Charleroi

Spécialiste agréé en droit fiscal et en droit des sociétés

Co-directeur de la licence spéciale en fiscalité du CeFIAD (UCL MONS)

Directeur scientifique des Éditions Do fiscum

Expert chargé d’enseignement à l’UCL MONS

Maître de conférences à l’ULg

Membre du Tax Institute de l’ULg

Plus que d’autres professions, les professions médicales font l’objet d’une attention particulière tant des experts fiscaux que des agents de l’Administration fiscale.

En effet, exerçant un métier à haute valeur ajoutée, les médecins aidés de leurs conseillers puisent dans toutes les ficelles du droit fiscal pour tenter de réduire leur base imposable, et ils ont souvent recours à une ingénierie fiscale avantgardiste.

La jurisprudence les concernant est un vivier d’informations et de conseils pour les autres professions (location de patientèle, usufruit détenu par la société médicale, emphytéose, etc.). Les professions médicales sont donc souvent les premières à en payer le prix.

Comme toujours en fiscalité, il s’agit de ne pas franchir le Rubicon : la limite entre une fraude fiscale et l’évasion fiscale ne tient plus qu’à un fil, sentiment renforcé notamment depuis l’introduction par la loi du 29 mars 2012 de la mesure générale anti-abus aux contours toujours très flous (qui vient de passer le cap de la Cour constitutionnelle¹).

Si l’imagination est au service du fiscaliste, elle est aussi son pire ennemi.

La collection des Ateliers des FUCaM avait consacré en 2010 un premier ouvrage à la fiscalité de ces professions médicales.

Quelques années plus tard, les Ateliers des FUCaM ont décidé de réactualiser le sujet.

Le présent ouvrage a la chance de voir son périmètre élargi par de nouvelles contributions.

Au fil de cet ouvrage, Thierry Litannie nous emmènera dans un voyage au pays des frais professionnels entre mythes et réalité.

Son analyse ne laisse rien au hasard. Tout y passe : la piscine, les droits immobiliers (usufruit, emphytéose, superficie…), la Jaguar, le Goodwill, les séminaires à Rome, les fiches fiscales et les conséquences en cas d’absence de celles-ci, les cotisations au Rotary, l’usage du GSM…

Vous noterez cependant que l’immobilier se paie la part du lion, s’ancrant ainsi dans la réalité actuelle des tribunaux qui ont à connaître aujourd’hui d’un nombre considérable de litiges en lien avec des constructions fiscales fondées sur les démembrements de la propriété immobilière.

Laurence Leclercq et Michel Loockx nous guident avec leur minutie coutumière dans les difficultés et les pièges que recèle le passage en société : l’existence ou non d’un goodwill pour un médecin hospitalier, le sort fiscal du paiement d’un prix variable dans le futur, la cession contre paiement du droit viager…

La dernière partie de leur participation se rapporte aux conséquences d’une location de fonds de commerce et de la location du matériel mobilier par un médecin.

Ils n’ont malheureusement cependant pas pu, impératif lié à l’impression du présent ouvrage, commenter l’arrêt de la Cour de cassation du 17 septembre 2013 qui condamne à notre sens définitivement les opérations de location de patientèle et de fonds de commerce.

François Mennig et Aurélie Soldai emmènent les professions médicales dans l’univers de la TVA.

Bien que les professions médicales ne se sentent peu ou pas concernées par le régime de la TVA, la jurisprudence de la Cour de justice européenne rattrape ces assujettis exemptés pour toute une série d’actes qu’ils posent et qui sortent de l’acte médical pur et dur.

La profession médicale se retrouve soumise à la TVA notamment lors de la vente de médicaments, lorsqu’elle intervient comme expert, pour les prestations d’ordre purement esthétiques, pour les études cliniques et scientifiques…

La notion de « soins à la personne » est au centre de l’exemption de la TVA pour les professions médicales. Cette notion est, d’année en année, affinée par la Cour de justice européenne.

Impôt européen, la TVA est aussi examinée par ces auteurs avec précision dans son aspect transfrontalier.

Ce qui permet à Nicolas Honhon, nouveau venu, d’embrayer sur l’examen de l’exercice de l’activité médicale et paramédicale à l’étranger pour un résident belge et celle d’un non-résident en Belgique.

Un diagnostic complet est posé, que le professionnel (médical) soit salarié, dirigeant d’entreprise, associé actif, indépendant ou pensionné.

Marc Morsa, nouveau venu aussi, dresse le panorama des règles européennes en matière d’assujettissement à la sécurité sociale de ces professionnels de l’art de guérir.

Il nous guide dans les dédales des règlements européens (lex loci laboris, détachement ou auto-détachement, exercice d’une activité dans plusieurs pays…). Bref, un véritable goût d’évasion… pour les courageux.

Enfin, il revient à Bernard Mariscal de clôturer ce brillant ouvrage en préparant les professions médicales à leur pension.

Il porte une attention particulière sur le deuxième pilier du régime des pensions (engagement collectif ou individuel de pension, pension libre complémentaire pour travailleurs indépendants, cotisation Wijninckx, avantages sociaux INAMI…) Plus rien ne vous échappera.

Les professionnels du monde médical et leurs conseillers trouveront dans le présent ouvrage un outil indispensable à une saine gestion fiscale desdites activités et des avertissements suffisants sur bon nombre d’opérations à bien réaliser ou à ne pas réaliser.

Bonne lecture.

_______________

1 Cour constitutionnelle, 30 octobre 2013, n o 134/213

Professions médicales, investissements et déduction des charges professionnelles

Thierry L

ITANNIE

Avocat au barreau de Nivelles

Spécialiste agréé en droit fiscal

Professeur à l’EPHEC, à l’UCL Mons et à la Febelfin Academy

Codirecteur de la licence en planification patrimoniale de l’UCL Mons

Avec la collaboration de

François-Xavier E

ECKHOUT

Avocat au barreau de Nivelles

Introduction

L’abondante jurisprudence rendue par les cours et tribunaux du pays en matière de charges professionnelles témoigne de l’importance de la matière. Les professions médicales n’échappent pas à la règle.

La complexité de la législation, la jurisprudence multiple et changeante, et la ténacité grandissante de l’administration fiscale ces dernières années entraînent régulièrement les titulaires de professions médicales peu formés ou mal informés dans d’interminables procédures.

Cette contribution a pour objectif de délimiter les contours d’une matière évolutive et changeante pour les médecins et leurs conseils à la lumière de décisions jurisprudentielles récentes.

Nous rappellerons dans un premier temps les principes généraux gouvernant la matière : lien entre la charge et la profession, annualité de l’impôt, charge de la preuve, notion d’acquisition ou de conservation des revenus, etc.

Nous examinerons ensuite quelques problèmes d’actualité qui touchent de près les médecins et les professionnels du secteur paramédical.

Enfin, nous nous pencherons sur la question particulière de l’investissement immobilier des médecins.

Partie I

Médecins et charges professionnelles

Section 1

Notion de charge professionnelle

« À titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles »¹.

Section 2

Conditions de déduction

Plusieurs conditions sont nécessaires pour qu’une dépense soit déductible :

elle doit se rattacher nécessairement à l’exercice de l’activité professionnelle ;

elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses qui ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles pendant cette période ;

elle doit avoir été faite ou supportée en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ;

elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant².

Sous-section 1

Première condition : le lien nécessaire

§ 1er. Principe

Le contribuable doit être en mesure d’établir que les frais dont il revendique la déduction ont été exposés en relation avec l’exercice de son activité professionnelle, qu’il existe entre la dépense et l’activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect.

Exemples

1. Un médecin spécialisé participe à un séminaire reconnu par l’INAMI dans une station de ski.

Ce médecin se fait accompagner par deux autres personnes.

Le tribunal saisi d’un litige consécutif à un refus de déduction de la dépense considère que le lieu où est organisé le séminaire n’est pas important du moment qu’il existe un lien direct avec l’activité professionnelle du contribuable. En conséquence, ces frais sont déductibles fiscalement. Par contre, les frais communs (de route) ne sont pas déductibles à concurrence de la part des deux autres personnes dans ces frais³.

2. Les frais financiers relatifs à des montants empruntés afin de pouvoir financer le paiement de versements anticipés sont déductibles⁴.

Le caractère professionnel des frais supportés par un contribuable au cours d’un exercice d’imposition, en vertu d’un engagement pris lors d’un exercice antérieur, doit s’apprécier au moment où l’engagement a lieu et non pas au moment où les frais sont effectivement supportés⁵.

Une dépense peut n’être que partiellement liée à l’activité professionnelle. Dans ce cas, il conviendra de ventiler sa déduction à concurrence de la quotité professionnelle adéquate⁶. Lorsque la dépense est intégralement liée à l’activité professionnelle, sa déductibilité est en revanche totale, sous réserve des limitations légales.

Si une dépense doit nécessairement se rattacher à l’exercice d’une activité professionnelle pour être déductible, aucune disposition légale n’exige cependant que cette dépense ait été exposée au moyen de fonds déjà affectés à l’exercice de l’activité professionnelle⁷. À titre d’exemple, un contribuable peut amortir une voiture, même si elle lui a été donnée par ses parents⁸.

Si les dépenses exposées dans le cadre d’une activité illicite ne sont pas déductibles, les dommages et intérêts en relation avec l’exercice d’une activité professionnelle sont déductibles. Une indemnité revêt un caractère professionnel, entre autres, lorsqu’elle est due en raison de fautes liées à l’exercice de l’activité professionnelle. Il doit donc exister un lien entre l’indemnité et l’exercice de l’activité professionnelle⁹.

Exemple

Les dommages et intérêts ou la franchise payée à son assurance par un médecin à la suite d’une action en responsabilité médicale pourraient être déduits.

§ 2. Spécialité statutaire

Il était autrefois admis que toutes les dépenses d’une société présentaient un caractère professionnel. La jurisprudence a contredit à de nombreuses reprises ce présupposé, et il est aujourd’hui impératif de vérifier la conformité de ces dépenses à l’activité professionnelle de la société, telle que décrite dans ses statuts. Ainsi, la Cour de cassation a notamment jugé que « de la circonstance qu’une société commerciale est un être moral créé en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. Des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession, c’est-à-dire, puisqu’il s’agit d’une société, qu’elles se rattachent nécessairement à l’activité sociale de celle-ci (article 49, alinéa 1er, et 183, du CIR) »¹⁰. La société sera souvent amenée à présenter aux cours et tribunaux ses statuts aux fins de vérification. En cas de non-conformité, la jurisprudence en déduira le plus souvent une non-déductibilité de la dépense, comme le démontrent les illustrations jurisprudentielles suivantes.

A. Dépenses en conformité avec l’objet social de la société

Une société anonyme a pour objet social l’achat et la vente de biens immeubles. Parmi l’actif de la société contribuable, il y a une piscine dont l’usage privé est qualifié d’avantage de toute nature en faveur de l’administrateur délégué. La société entend porter en déduction de ses revenus les frais et amortissements relatifs à cette piscine.

L’administration fiscale considère que la construction de la piscine ne peut s’inscrire dans l’objet social de la société, de sorte qu’elle n’engendre pas de frais se rapportant nécessairement à l’activité professionnelle ou qui auraient été exposés ou supportés afin d’obtenir ou de conserver des revenus imposables.

Selon la société contribuable, la mise à disposition gratuite d’une piscine doit être qualifiée d’avantage de toute nature à évaluer forfaitairement. La circonstance que les frais supportés par la société contribuable soient en réalité supérieurs à l’évaluation forfaitaire ne porte pas atteinte à la déductibilité des frais se rapportant à la piscine. Les frais afférents à la piscine sont donc déductibles.

La Cour d’appel de Gand a jugé que « l’investissement dans une piscine s’inscrit dans l’objet social de la contribuable. Les dépenses répondent à des prestations réelles au profit de la contribuable. La cour juge en conséquence que l’utilisation de la piscine par l’administrateur délégué constitue un avantage qui doit nécessairement être évalué selon les règles de l’article 18 de l’AR/CIR 1992. Cet article dispose que l’avantage résultant de la disposition de biens immeubles bâtis est fixé forfaitairement à 100/60 du revenu cadastral. C’est à tort que l’administration n’a pas fait application de cet article »¹¹.

B. Dépenses qui ne se rapportent pas à l’exercice de l’activité sociale

¹²

Deux médecins anesthésistes avaient constitué une société ayant pour objet social principal l’exercice de l’art de guérir, mais dont les statuts permettaient également de réaliser toute opération susceptible de favoriser son objet social, en ce compris l’acquisition, la location et la construction d’immeubles.

Les deux médecins, propriétaires à titre personnel d’un terrain, accordèrent ensuite à la société un droit d’emphytéose lui permettant d’édifier une construction sur ce terrain. Ce droit était concédé en échange d’une redevance annuelle de 7.437 EUR. La société fit ensuite construire un immeuble d’une valeur de 347.051 EUR et elle loua cet immeuble aux deux médecins pour un loyer annuel de 7.437 EUR, avec pour conséquence que le loyer et la redevance s’annulaient mutuellement. La convention d’emphytéose prévoyait en outre qu’à l’expiration du contrat, les deux médecins récupéraient l’immeuble sans être redevables d’une indemnité.

L’administration fiscale eut vent de l’opération et refusa à la société la déduction au titre de charges professionnelles de l’ensemble des frais relatifs à l’habitation, soit les amortissements, frais d’entretien, travaux, frais financiers liés à l’emprunt, etc.

L’affaire fut soumise à la Cour d’appel de Liège, qui donna raison à l’administration.

Selon la cour, ces frais ne pouvaient être déduits, puisqu’ils n’avaient aucun caractère professionnel dans le chef de la société. Elle fondait son raisonnement sur le fait que les opérations n’étaient pas nécessaires à la réalisation de l’objet social tel que défini par les statuts, à savoir l’exercice de l’art de guérir¹³.

Saisie d’un pourvoi à la demande des contribuables, la Cour de cassation a confirmé cet arrêt, précisant au passage qu’il ne se déduit pas de la circonstance qu’une société soit une personne morale créée en vue d’exercer une activité lucrative que toutes ses dépenses puissent nécessairement être déduites de son bénéfice imposable.

Selon la Cour, les dépenses d’une société sont professionnelles lorsqu’elles se rattachent directement à l’exercice de l’activité sociale, c’est-à-dire l’exercice de la profession telle que décrite dans les statuts.

En l’espèce, l’objet social était la pratique de la médecine, mais même si les statuts permettaient à la société de se livrer à des opérations immobilières, encore fallait-il qu’elles soient en relation avec la pratique de l’art de guérir, ce qui, selon la cour d’appel et la Cour de cassation, n’était pas le cas en l’espèce.

Dans une autre affaire, relative à l’acquisition d’un appartement à la côte belge, le Tribunal de première instance d’Arlon a de la même manière jugé que :

« Les dépenses exposées par un contribuable ne peuvent figurer parmi les frais professionnels que si les conditions de l’article 49 du CIR 1992 sont d’abord respectées. Les dépenses doivent avoir été effectuées en vue d’acquérir ou conserver des revenus imposables et être nécessairement liées à l’exercice de l’activité professionnelle. Tous les frais exposés par une société commerciale ne sont pas par nature déductibles au titre de frais professionnels. Outre le but de lucre, l’existence d’un lien de causalité avec l’activité professionnelle doit être démontrée. Dès lors, les dépenses exposées pour des activités non reprises dans son objet social ne sont pas inhérentes à l’exercice de son activité professionnelle. La société peut accomplir d’une façon générale toutes les opérations financières, immobilières ou mobilières se rapportant directement ou indirectement à son objet social, mais ces opérations ne doivent pas altérer le caractère civil de la société ni sa vocation essentiellement médicale. Étant donné que le lien de causalité entre, d’une part, l’acquisition de l’immeuble, sa mise à disposition personnelle au profit du gérant et sa location occasionnelle à des tiers et, d’autre part, la mission médicale, n’est pas attesté, ces frais ne peuvent être déduits sur base de l’article 49 du CIR 1992. Le Code des impôts sur les revenus ne conditionne nullement la déductibilité de dépenses à la taxation des revenus. La taxation des revenus locatifs n’exclut pas le rejet des dépenses, lequel est fondé sur la violation du principe de la spécialisation de la personne morale »¹⁴.

Le même tribunal a toutefois récemment rendu un jugement contraire dans le cas d’une société de médecin ayant acquis un immeuble afin d’y loger son siège social, d’affecter très partiellement le bien à l’exercice de la médecine (par l’implantation d’un cabinet secondaire), et d’y loger son gérant à titre de rémunération¹⁵.

Dans une affaire similaire, relative à une maison d’habitation située à Oostduinkerke, la Cour d’appel d’Anvers a refusé à la société demanderesse la déduction des frais relatifs à cette acquisition, en considération du fait que la location de cet immeuble ne cadrait pas avec son activité sociale¹⁶.

En matière d’usufruit, la Cour d’appel de Gand a rejeté la thèse d’une société médicale qui entendait déduire au titre de charges professionnelles les amortissements, les frais d’achat et les intérêts de l’emprunt lui ayant servi à acquérir l’usufruit d’un appartement situé à la côte pour une durée de 20 ans¹⁷.

La cour, se ralliant à la jurisprudence classique de la Cour de cassation, a rejeté l’ensemble de ces frais au motif que cette acquisition était contraire à l’objet social de la société, laquelle avait été constituée en vue d’exercer la médecine dans le domaine de la radiologie.

Il s’agit là d’une position que la Cour d’appel de Gand avait déjà adoptée par le passé¹⁸.

Le Tribunal de première instance de Liège a récemment rejeté les frais d’acquisition par une société médicale de l’usufruit d’un chalet situé dans les Ardennes belges et dont le contribuable justifiait le caractère professionnel en arguant du fait que ce dernier constituait le « havre de paix » où le docteur, dont elle permettait l’activité, souhaitait pouvoir se retirer afin de rédiger calmement ses rapports. Selon le tribunal, les frais litigieux n’avaient pas de lien nécessaire avec l’activité de la requérante telle qu’elle est réellement exercée, soit une activité de médecin spécialisé en médecine d’expertise. Le tribunal justifiait sa décision par le fait qu’il ne voyait pas le lien existant entre l’activité médicale du docteur et l’investissement dans l’usufruit d’un chalet dans les Ardennes mis à la disposition personnelle du dirigeant¹⁹. La Cour d’appel de Mons rejette, elle aussi, les frais liés à l’acquisition de l’usufruit d’un immeuble mis à disposition de son gérant, médecin, en considération du fait qu’aucun cabinet médical n’a jamais été installé dans celui-ci²⁰.

On notera d’autre part que la Cour constitutionnelle a répondu à une question préjudicielle portant sur la compatibilité des articles 49 et 183 du CIR 1992 avec les articles 10 et 11 de la Constitution²¹.

Dans cet arrêt, la Cour juge que « l’article 49 du CIR 1992 subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu’il vise soient faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d’autres fins telles que celle d’agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l’activité ou à l’objet social de celles-ci. […] C’est au juge qu’il appartient de vérifier si la dépense a été exposée en vue de l’acquisition ou de la conservation d’un revenu et est en rapport avec l’activité de la société ou son objet social ».

La position de la Cour constitutionnelle est discutable dans la mesure où, selon nous, l’article 49 du CIR 1992 exige uniquement un lien entre la dépense et les revenus imposables.

D’autre part, le principe de la spécialité statutaire constitue une simple limite au pouvoir de représentation des organes d’une société, laquelle reste engagée vis-à-vis des tiers en cas de dépassement de l’objet statutaire.

Il ne nous paraît dès lors pas raisonnable d’étendre les conditions d’application de l’article 49 du CIR 1992 au principe de la spécialité statutaire, lequel est selon nous étranger au régime de déductibilité des frais professionnels.

§ 3. Preuve du caractère professionnel

Il ne suffit pas d’établir – même au moyen de documents – la réalité et le montant de certains frais (voy. ci-dessous) et de tenir compte, le cas échéant, des limites de déduction fixées par la loi.

Le contribuable doit également prouver que la totalité ou à tout le moins que la partie des frais dont il revendique la déduction de ses revenus professionnels ont effectivement un caractère professionnel²².

Exemple

Une société disposait de quatre véhicules de sociétés. Il lui appartenait de prouver que les quatre voitures étaient bien utilisées pour l’activité professionnelle. Toutefois, celle-ci s’avérait incapable d’établir que les quatre véhicules étaient réellement utilisés dans le cadre de ses activités. Pour au moins deux des véhicules, la société n’invoquait que des calculs théoriques de l’utilisation professionnelle.

La Cour d’appel d’Anvers donne en l’espèce raison à l’administration, tout en précisant que « le fait qu’un avantage de toute nature ait été imposé pour un véhicule n’implique pas que la déduction des frais y afférents doit être admise »²³.

§ 4. Autres illustrations jurisprudentielles

A. Charge de la preuve

²⁴

La Cour d’appel de Bruxelles a eu à examiner le cas d’un kinésithérapeute qui estimait pouvoir déduire au titre de frais professionnels les dépenses qu’il avait supportées dans le cadre de congrès d’hiver à Olang et à Crans Montana²⁵.

L’administration rejeta ces dépenses au motif que ni la réalité des congrès, ni la participation du kinésithérapeute à ceux-ci, n’étaient démontrées. D’autre part, le caractère professionnel des vacances de ski lui paraissait plus que douteux.

En l’espèce, la cour d’appel confirma le point de vue de l’administration, le kinésithérapeute restant en l’espèce en défaut de démontrer notamment que les hôtels dans lesquels il avait résidé disposaient de salles de congrès.

On perçoit ici toute l’importance de pouvoir démontrer le caractère professionnel d’une dépense pour pouvoir bénéficier d’une déduction au titre de charge professionnelle.

B. Lien avec l’acquisition ou la conservation de revenus professionnels

Le lien avec l’activité professionnelle est en règle générale primordial.

Le Tribunal de première instance de Gand l’a rappelé à propos d’un gynécologue qui entendait déduire au titre de frais professionnels les amortissements, intérêts et autres frais liés à l’utilisation d’une piscine dans sa villa²⁶.

En l’espèce, la piscine était mise au service de femmes enceintes qui y effectuaient des exercices de gymnastique prénatale sous la direction d’un kinésithérapeute.

L’administration rejeta toutefois les dépenses liées à la piscine au motif qu’il n’y avait, selon elle, pas de relation causale avec les recettes professionnelles.

La piscine était en effet utilisée par deux kinésithérapeutes dans le cadre de leur activité professionnelle, qui travaillaient donc pour leur propre compte.

Dans ce contexte, le tribunal donna raison à l’administration fiscale, estimant que l’exploitation de la piscine ne rentrait pas dans le cadre de l’activité professionnelle du demandeur.

C. Appartement à proximité du lieu de travail

²⁷

Moyennant le respect des conditions édictées à l’article 49 du CIR 1992, et lorsque la situation concrète le justifie, un contribuable peut déduire les frais liés à la location d’un appartement à proximité de son lieu de travail.

Il a en effet été jugé qu’un psychologue habitant à Hamont-Achel pouvait valablement déduire les loyers payés pour la location d’un petit appartement situé à Louvain : cette déduction au titre de frais professionnels est possible dès le moment où le contribuable démontre sur la base de pièces que sa résidence effective est établie à Hamont-Achel, et qu’il est tenu d’assister régulièrement à des réunions et contacts le soir dans les environs dans le cadre de son activité professionnelle.

Dans ce contexte, la location d’un appartement pour éviter de parcourir un trajet considérable imposé par l’activité professionnelle se justifie pleinement, à l’instar de la déduction des loyers au titre de frais professionnels²⁸.

D. Spécialisation

²⁹

Les dépenses supportées par un contribuable dans le but de se spécialiser dans un domaine d’activité qui le concerne peuvent faire l’objet d’une déduction au titre de frais professionnels.

La Cour d’appel de Bruxelles a ainsi jugé que les frais de cours d’ostéopathie exposés par un kinésithérapeute étaient déductibles, dans la mesure où l’ostéopathie constitue une méthode de traitement nécessairement exercée par un kinésithérapeute³⁰.

E. Frais et honoraires d’un conseil fiscal

La Cour d’appel de Bruxelles a consacré la déductibilité des frais et honoraires d’un conseil fiscal en ces termes :

« Il suffit, pour qu’une dépense soit considérée comme professionnelle, qu’elle soit liée à l’exercice de la profession, en ce sens que si le contribuable n’avait pas exercé la profession, la dépense n’aurait pas dû être engagée. C’est ainsi que les honoraires d’un conseiller fiscal sont déductibles.

Il ne peut en effet être contesté que le conseiller fiscal ait dû représenter le contribuable auprès de l’administration pour défendre la déduction des frais professionnels invoqués. Les frais relatifs à cette représentation constituent une dépense professionnelle, car le contribuable n’aurait pas dû les supporter s’il n’avait pas exercé la profession dans le cadre de laquelle les frais invoqués ont été déduits »³¹.

F. Mise à disposition d’immeubles appartenant à une société pour les besoins privés de leur dirigeant

L’administration fiscale entend souvent rejeter les amortissements pratiqués par une société qui met un de ses immeubles ou une partie d’un immeuble à la disposition privée de son dirigeant. Cette pratique est toutefois paradoxale dans le cas où un avantage de toute nature est généralement retenu et taxé dans le chef du gérant. Cette tendance est d’autant plus grande que le contribuable recourt à l’utilisation de droits réels démembrés tels que l’usufruit, l’emphytéose ou la superficie³².

Sous-section 2

Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable

Pour être déductible, la dépense doit être réellement payée ou supportée ou avoir acquis le caractère de dette ou perte liquide et certaine et avoir été comptabilisée comme telle, au cours de la période imposable. Pour les frais qui sont réellement payés, il n’y a donc aucune difficulté.

L’article 49 du CIR 1992 ne requiert pas que les dépenses ou les charges professionnelles aient été faites ou supportées en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables relatifs à l’exercice au cours duquel elles ont été exposées³³.

En outre, il a été jugé qu’« une dépense constitue une dépense professionnelle déductible dès qu’elle a été exposée en vue d’acquérir des revenus professionnels, sans qu’il soit nécessaire d’établir qu’elle a effectivement permis d’acquérir de tels revenus »³⁴.

Il suffit que la dette soit certaine et liquide pour qu’elle soit déductible. Elle ne doit donc pas nécessairement être exigible à la fin de la période imposable. Les charges professionnelles se distinguent sur ce point des provisions pour charges probables visées aux articles 48 du CIR 1992 et 24 de l’AIR 1993. Ces provisions sont constituées parce qu’un événement, qui s’est produit pendant la période imposable, entraînera vraisemblablement à l’avenir une dépense dont le montant n’est pas connu avec certitude et n’est donc pas liquide³⁵.

La déduction des « dettes liquides et certaines » joue également pour les titulaires de profession libérale, dont les médecins³⁶.

Sous-section 3

Dépense consentie en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables

§ 1er. Principe

La dépense dont la déductibilité est revendiquée doit avoir un rapport nécessaire avec l’acquisition ou la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l’exercice de sa profession.

En d’autres termes, la question suivante doit être posée :

« Aurais-je exposé cette dépense si je n’avais pas exercé ma profession de la manière dont je l’exerce ? »

Si la réponse est négative, la dépense est professionnelle.

L’administration n’a toutefois pas le pouvoir d’apprécier l’opportunité ou l’utilité des dépenses qu’il a plu au contribuable d’effectuer³⁷. Ce principe figure du reste clairement dans le Commentaire du Code des impôts sur les revenus³⁸.

Selon la Cour d’appel d’Anvers, « il n’appartient pas à l’administration d’imposer au contribuable l’organisation de son travail. L’administration ne peut ainsi s’opposer à la déduction par un salarié, au titre de frais professionnels, des frais relatifs à l’utilisation d’une partie de son habitation à usage de bureau, aux motifs que le contribuable disposait de locaux professionnels mis à sa disposition par son employeur, même en dehors des heures normales de prestations, et que s’il travaillait à domicile, c’était pour des raisons de convenance personnelle »³⁹.

Par ailleurs, le fait que l’employeur déclare que le travailleur n’est pas obligé de disposer d’un bureau à domicile n’a pas pour conséquence que cette dépense de bureau serait non déductible dans le chef de ce travailleur⁴⁰.

Précisons enfin que l’existence d’une activité est suffisante. Ainsi, nulle disposition de la loi fiscale ne soumet la déductibilité des charges professionnelles qu’un contribuable a supportées à la condition que son activité ait effectivement engendré des revenus taxables⁴¹. L’absence persistante de revenus, ou la poursuite d’une activité déficitaire, a toutefois donné lieu à diverses décisions de jurisprudence refusant la déduction de frais professionnels pour un montant supérieur aux recettes engendrées. Ces rejets, parfaitement contestables, étaient davantage justifiés par le caractère déraisonnable des dépenses litigieuses (cf. infra) que par leur caractère professionnel en tant que tel⁴².

De fréquents litiges concernent les dépenses de frais d’étude⁴³, bien que ceux-ci soient souvent considérés comme exposés dans le cadre de l’évolution normale de la carrière professionnelle.

Exemple

Deux médecins contestent le rejet par l’administration de certaines dépenses dont ils souhaitent la déduction, au motif notamment que certaines d’entre elles (dépenses de séminaires ou frais de voiture) ont été consenties dans le but hypothétique d’accéder à la qualité de médecin « spécialiste », ce qui, pour l’administration, constitue une nouvelle activité professionnelle.

Après examen, la Cour d’appel de Bruxelles a cependant rejeté cette interprétation. Pour elle, en effet, « les frais de séminaires, tout comme ceux de voiture, ont été exposés dans le cadre de l’évolution normale de la carrière professionnelle des requérants au cours de l’exercice litigieux. Ces frais répondent donc bien aux conditions de déductibilité de l’article 49 du CIR 1992 »⁴⁴.

§ 2. Illustrations jurisprudentielles

A. Dépenses de spécialisation

Les dépenses supportées par un contribuable afin de se spécialiser dans un domaine d’activité qui le concerne peuvent être déduites au titre de charges professionnelles.

Il a ainsi été jugé que les frais de cours d’ostéopathie exposés par un kinésithérapeute étaient déductibles, l’ostéopathie constituant une méthode de traitement nécessairement exercée par un kinésithérapeute⁴⁵.

B. Immeubles

⁴⁶

Selon la Cour d’appel de Gand, les frais nécessaires à l’usage professionnel d’une habitation constituent des frais professionnels déductibles, quand bien même l’utilisation effective du bien immobilier n’interviendrait qu’au cours d’une période imposable ultérieure. Il est possible de se faire une idée de l’étendue de l’affectation en se fondant, d’une part, sur les plans de ce bien et, d’autre part, sur la nature et l’organisation de l’activité professionnelle, sachant qu’un contrôle pourra être exercé a posteriori sur ces éléments, dès l’instant où le bien immobilier sera effectivement mis en usage⁴⁷.

Sous-section 4

Justification des frais professionnels par des éléments probants

§ 1er. Généralités

C’est en principe au contribuable qu’il appartient de faire la preuve du fait que les dépenses qu’il a déduites répondent aux conditions examinées ci-avant⁴⁸.

Il s’agit donc d’une exception au principe général selon lequel il incombe à l’administration de prouver que la déclaration fiscale du contribuable est erronée.

Seuls sont déductibles les frais dont le contribuable justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (des factures, le plus souvent).

Toutefois, lorsqu’en pratique, il n’est pas possible de produire de telles pièces, le contribuable peut se contenter de tout autre moyen de preuve, en ce compris les présomptions de l’homme, et à l’exception du serment.

L’administration fiscale peut aussi conclure des accords individuels ou collectifs avec le contribuable ou des groupements professionnels.

Cependant, un contribuable qui déclare des frais réels et qui ne peut les démontrer par la production de documents probants pourrait se voir appliquer le forfait « charges professionnelles » par l’administration fiscale⁴⁹.

L’article 50, § 1er, du CIR 1992 prévoit que « les frais dont le montant n’est pas justifié » sont évalués par l’administration « de manière raisonnable » lorsqu’aucun accord ne peut être trouvé avec le contribuable.

§ 2. Moyens de preuve admis par le droit commun

A. Principes

Pour les frais non justifiés par des documents probants, le contribuable peut avoir recours à tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, en ce compris les présomptions de l’homme, mais à l’exclusion du serment, pour autant qu’il établisse à suffisance de droit qu’il s’agit :

soit de frais professionnels dont les documents probants ont été détruits, volés ou égarés par inadvertance ;

soit de frais professionnels pour lesquels il n’est pas de pratique courante d’exiger ou d’obtenir des documents justificatifs⁵⁰.

Ainsi, l’administration admet que des documents probants ne sont pas nécessairement requis pour les dépenses suivantes⁵¹ :

« les frais que l’on range communément dans la catégorie des frais de représentation ;

certains frais inhérents à l’utilisation d’une voiture automobile à usage mixte (essence, huile, produits d’entretien, accessoires de faible valeur…) ;

les menus frais inhérents à l’entretien des locaux professionnels (matériels et produits d’entretien…) ;

certains frais de déplacements professionnels occasionnels (transport en commun, taxi…) ».

La condition de la possession d’une facture valable (au sens du Code de la TVA) n’est donc pas une condition de forme nécessaire à l’exercice du droit à la déduction de frais professionnels, contrairement à ce qui est requis en matière de TVA. L’article 49 du CIR 1992 impose uniquement au contribuable de justifier ses frais professionnels au moyen de pièces probantes. L’appréciation du caractère probant d’une pièce est indépendante de la nature du document. Une facture régulière peut n’avoir aucune force probante si ses mentions ne permettent pas de vérifier le caractère professionnel des biens acquis et, inversement, une facture irrégulière peut néanmoins avoir une force probante⁵².

Le contrôle du caractère professionnel de certaines charges peut être impossible à réaliser sur la base de documents seuls. L’exemple le plus marquant est relatif au contrôle de la quotité professionnelle d’un immeuble affecté partiellement à l’exercice de la profession. Le libre accès, à toutes les heures où une activité s’y exerce, à l’effet de permettre aux agents de l’administration fiscale de constater la nature et l’importance de ladite activité et de vérifier l’existence, la nature et la quantité de marchandises et objets de toute espèce qui s’y trouve, est expressément prévu par l’article 319 du CIR 1992.

B. Jurisprudence

⁵³

La Cour d’appel de Bruxelles a rendu un arrêt concernant un médecin qui avait refusé à l’administration l’accès aux locaux professionnels dont il entendait déduire le coût des charges y afférentes.

Selon le médecin, une activité de médecine curative était exercée dans un cabinet extérieur à son domicile, et partiellement dans les locaux de son domicile. D’autre part, il exerçait également la médecine préventive (accidents de travail, écoles, lieux de travail, etc.) et utilisait à cette fin les locaux de son domicile. L’administration effectua un contrôle à son domicile.

Le rapport du contrôleur mentionnait le refus d’accès aux locaux situés à l’étage, l’impossibilité de vérifier leur caractère professionnel, et le fait que le rez-de-chaussée ne différait en rien d’une maison ordinaire.

La cour, rappelant brièvement les faits, jugea que :

« En l’espèce, le requérant conteste le rejet par l’administration, pour les exercices litigieux, des diverses dépenses relatives à son habitation dont il postulait la déduction pour raison professionnelle, au motif qu’il en avait refusé l’accès au contrôleur et qu’il ne démontrait par ailleurs nullement le caractère professionnel revendiqué de cette habitation. Après examen, la cour rejette finalement le recours, estimant que les divers éléments apportés par le requérant ne permettaient pas d’établir à suffisance le caractère professionnel de l’immeuble, contrairement à ce qu’aurait permis la visite refusée par lui »⁵⁴.

§ 3. Accords collectifs

« L’administration peut également arrêter, d’accord avec les groupements professionnels intéressés, des forfaits pour l’évaluation des dépenses ou des charges professionnelles qu’il n’est généralement pas possible de justifier au moyen de documents probants »⁵⁵.

Les contribuables intéressés ne sont cependant pas contraints d’accepter ce forfait et peuvent revendiquer la déduction des charges réelles, moyennant la production de documents probants.

Il y a lieu de souligner que certaines dépenses ne sont pas comprises dans le forfait. Ainsi, les cotisations payées à des organisations professionnelles doivent être considérées non comme des frais de représentation, mais bien comme des charges professionnelles au sens strict du terme. Elles ne sont par conséquent pas comprises dans les forfaits de frais de représentation⁵⁶.

De même, un accord collectif ne lie pas et n’entraîne pas l’obligation d’invoquer le forfait convenu lorsque le contribuable peut justifier poste par poste ses dépenses professionnelles⁵⁷.

§ 4. Accords individuels

Un accord individuel entre un contribuable et l’administration fiscale ne peut porter que sur une question de fait.

S’il est impossible de produire des documents probants relatifs à un poste déterminé, le fonctionnaire taxateur et le contribuable peuvent fixer de commun accord le montant déductible de ce type de frais.

Exemples : des frais de représentation évalués à 3 % du bénéfice semi-brut ou encore un cinquième des frais de téléphone, etc.

Un accord conclu sans réserve ne peut être révisé que pour l’avenir. Le Commentaire du Code des impôts sur les revenus le précise expressément⁵⁸.

En effet, le principe de l’annualité de l’impôt a pour conséquence que l’administration n’est pas liée par l’attitude qu’elle a adoptée durant les années antérieures au sujet du principe de la déduction de frais professionnels. Elle peut toujours revenir sur la position qu’elle avait adoptée lors d’années antérieures afin de faire une application exacte de la loi. Ce faisant, elle ne viole ni l’article 49 du CIR ni le principe de sécurité juridique⁵⁹. Mais elle ne peut le faire que pour l’avenir.

Il a notamment été jugé que :

« La rectification des charges professionnelles déclarées opérée en méconnaissance d’un accord entre le contribuable et l’administration ne vaut pas dénonciation régulière de cet accord pour les exercices ultérieurs. La dénonciation, régulièrement faite, d’un accord par l’administration ne peut, par ailleurs, avoir d’effet qu’à partir de l’année suivante »⁶⁰.

Toutefois, dans certains cas, le fisc peut remettre en question un accord avec effet rétroactif :

quand le contribuable a obtenu cet accord au moyen de données fausses ou volontairement inexactes ;

lorsque, notamment, par suite d’un changement dans les conditions d’exercice de la profession, les données relatives à une dépense sur laquelle porte un accord se trouvent modifiées ultérieurement, dans une mesure telle que l’administration est fondée à reconsidérer l’accord⁶¹.

§ 5. Principe de bonne administration

Le cas échéant, le contribuable peut également tenter de s’opposer à la remise en cause rétroactive d’un accord, en invoquant le droit à la sécurité juridique, lequel fait partie des principes dits de « bonne administration ».

La Cour de cassation a ainsi rappelé à de nombreuses reprises que :

« Les principes généraux de bonne administration comportent le droit à la sécurité juridique et s’imposent aussi à l’administration des finances ; ce droit implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance aux services publics et compter que ceux-ci observent des règles et suivront une politique bien établie qu’il ne saurait concevoir autrement »⁶².

Ce principe a été appliqué à de multiples reprises lorsque l’administration s’écartait d’une telle attitude, notamment dans les cas où elle tentait de remettre en question un accord avec effet rétroactif⁶³.

La Cour d’appel d’Anvers a ainsi jugé que si l’administration fiscale peut toujours modifier ses lignes de conduite relatives à l’évaluation des frais professionnels, à condition de le faire en temps opportun, elle viole cependant les principes de bonne administration si elle modifie sa position sans l’avoir annoncé au contribuable, celui-ci se voyant en effet lésé dans ses attentes légitimes⁶⁴.

Néanmoins, le principe de bonne administration ne s’applique que lorsque l’administration a marqué son accord, de manière expresse ou tacite, sur une certaine forme de déductibilité. Le principe de bonne administration s’efface à défaut pour le contribuable de prouver l’accord de l’administration ou si l’accord est entaché d’illégalité. Le principe de bonne administration s’efface également devant le principe de légalité de l’impôt⁶⁵. La Cour de cassation l’a encore rappelé dans un arrêt du 18 décembre 2009, jugeant que l’administration fiscale devait en tout état de cause appliquer la loi et qu’elle ne pouvait en aucun cas renoncer à établir l’impôt légalement dû. En l’espèce, le contribuable ne peut pas se prévaloir du principe de bonne administration pour justifier l’application d’un régime qui serait contraire à la loi⁶⁶⁶⁷.

§ 6. Frais professionnels forfaitaires

S’il ne lui est pas possible de justifier ses frais par des documents probants, le contribuable dispose enfin de la faculté de bénéficier du forfait de frais général, visé à l’article 51 du CIR 1992.

En vertu de cette disposition, les frais professionnels, à l’exception des cotisations sociales visées à l’article 52, 7o et 8o, du CIR 1992, sont fixés forfaitairement en pourcentages du montant brut des revenus préalablement diminués desdites cotisations.

Ce forfait est prévu pour les salariés, les appointés, les dirigeants d’entreprise, les conjoints aidants et les titulaires de professions libérales, charges, offices ou autres occupations lucratives.

Les commerçants, les industriels et les agriculteurs sont en revanche tenus de prouver leurs frais réels.

A. Rémunérations des travailleurs salariés et profits

Pour l’exercice d’imposition 2014, les forfaits prévus par l’article 51 du CIR 1992 sont les suivants⁶⁸⁶⁹ :