Manuel des droits de succession

Par André Culot

Cette sixième édition met à jour les différentes matières, tient compte des remarques ou demandes formulées par les étudiants et les praticiens afin que, fidèle aux précédentes éditions, le Manuel reste essentiellement pratique.

Certains chapitres ont été rendus encore plus complets, plus précis et surtout plus lisibles et toujours plus didactiques. Un soin particulier a également été réservé aux références doctrinales, études et circulaires afin de permettre à chaque lecteur de parfaire sa formation.

Ainsi sans cesse amélioré, notamment en ce qui concerne la partie consacrée à l’actif à déclarer, au passif et aux opérations courantes pour lesquelles il a été tenu compte de l’abus fiscal, ce Manuel reste avant tout un outil pratique destiné tant aux étudiants qu'aux professionnels.

En se plaçant entre l’écrit de vulgarisation et le traité, ce Manuel reste, comme les éditions précédentes, un guide pour les étudiants et pour les professionnels qui souhaitent disposer d’un premier « manuel d’urgence » destiné à rafraichir leur mémoire.

• Langue: Français
• Éditeur: Éditions Larcier
• Date de sortie: 23 oct. 2013
• ISBN: 9782804467371

Aperçu du livre

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Cette version numérique de l’ouvrage a été réalisée pour le Groupe Larcier. Nous vous remercions de respecter la propriété littéraire et artistique. Le « photoco-pillage » menace l’avenir du livre.

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ISBN 978-2-8044-6737-1

La collection Cahiers de fiscalité pratique a pour objectif de répondre à l'évolution constante du droit fiscal. Elle offre des ouvrages de qualité portant sur des sujets précis et orientés vers la pratique.

Cette collection s'adresse aux professionnels de la fiscalité mais aussi aux personnes confrontées à des questions de droit fiscal dans leur quotidien : juristes, fiscalistes, experts comptables, conseillers fiscaux, réviseurs d'entreprises, administrateurs de sociétés, etc.

La direction de la collection est assurée par :

André Culot, conseiller fiscal, counsel chez PricewaterhouseCoopers, ancien directeur à l'Administration de l'enregistrement, professeur à l'EFP, à l'E.S.S.F. et chargé de conférences au Mastère en gestion fiscale à la Solvay Business School.

Jean Thilmany, professeur à l'Iéseg (Université catholique de Lille) et à l'E.S.S.F., chargé de cours adjoint à l'Université de Liège et maître de conférences aux FUCaM.

Dans la même collection

Avertissement

Le présent ouvrage constitue avant tout un manuel pratique destiné à atteindre un très large public :

– les étudiants qui souhaitent appréhender les bases de la matière pour pouvoir mieux les appliquer dans les cours dispensés tant dans les baccalauréats que dans les universités ou les spécialisations en fiscalité ;

– les particuliers qui, confrontés à un décès ou tout simplement soucieux d’assurer leur succession, souhaitent mieux en comprendre les implications fiscales ;

– les professionnels (notaires, avocats, conseils fiscaux, comptables) qui souhaitent consulter rapidement les principes essentiels, se rafraîchir la mémoire et trouver les références utiles.

C’est volontairement que tous les articles n’ont pas été abordés. Par ailleurs, certains ont été approchés de façon plus sommaire. La raison est simple : nous n’avons pas voulu examiner les matières réservées à quelques spécialistes et utilisées dans un milieu limité comme, par exemple, les obligations imposées aux tiers.

Nous voudrions également insister sur le fait que ce manuel permettra probablement à l’utilisateur de résoudre nombre de questions se posant en matière successorale. Néanmoins, certaines successions présentent des particularités qui nécessitent le recours à un spécialiste. En effet, la complexité de certains cas et l’interférence de certaines règles de droit civil peuvent compliquer le règlement de la succession.

Mode d’emploi

Pour ceux qui abordent la matière pour la première fois, il est conseillé de se référer :

– à la liste des questions reprises ci-après et qui introduisent chaque partie du manuel ;

– à la méthode de réflexion préconisée in fine de la plupart des chapitres ;

– pour la liquidation des droits, aux tableaux reproduits dans le dernier chapitre des douzième, treizième et quatorzième parties ;

– au résumé, sous forme de tableau, repris dans la dix-septième partie.

Certains chapitres ou parties se terminent par des tableaux dans lesquels vous trouverez, selon le cas :

– l’essentiel s’il fallait retenir quelque chose, afin d’éviter toute surprise future pour ses successeurs suite à la signature d’un contrat, à la souscription d’un engagement…,

– les remarques ayant pour but d’attirer l’attention sur l’un ou l’autre point plus particulier,

– les articles du Code cités dans le chapitre,

– les références aux principaux traités ou aux circulaires administratives pour ceux qui souhaitent plus de précisions,

– un comparatif entre les trois Régions.

Les quinzième et seizième parties vous aideront plus particulièrement à repérer les pièges contenus dans le Code des droits de succession avant d’opter, de signer tout contrat ou de réaliser certaines opérations de la vie courante.

La quinzième partie contient également des pistes destinées à vous aider pour la mise en place de planifications successorales.

La dix-septième partie vous procurera un résumé complet de la matière sous forme de tableau.

PREMIÈRE PARTIE

Introduction

1. L’origine des droits de succession

Les anciennes ordonnances constitutives des droits royaux furent abrogées par une loi du 19 décembre 1790 qui, la première, adopta l’expression de « droits d’enregistrement ». Cette loi s’occupait, en même temps, des droits de mutation par décès et des droits dus pour les mutations entre vifs.

À la loi de 1790, modifiée par plusieurs autres postérieures, se substitua la loi du 22 frimaire an VII (12 décembre 1798).

La loi de frimaire a maintenu la confusion entre les deux transmissions. Elle frappait d’un droit proportionnel tout ce qui était transmis par décès, à l’exception des immeubles situés en pays étranger. L’impôt portait sur la masse de la succession, sans distraction des dettes ; mais le tarif était différent pour les meubles et les immeubles, pour les transmissions entre parents de la ligne directe, entre époux, frères et sœurs ou autres personnes.

2. La scission entre les droits d’enregistrement et les droits de succession

La scission entre mutations entre vifs et mutations par décès se produisit, dans notre pays, sous le régime hollandais : une loi du 27 décembre 1817 organisa la perception du droit de succession selon des règles différentes de celles de l’enregistrement et elle adopta notamment, comme base de perception, l’actif net délaissé.

D’autres réformes profondes furent réalisées, mais, dans leur ensemble, les principes généraux de la réforme restèrent d’application et ils se retrouvent encore dans le Code actuel.

Le « Code des droits de succession » fut promulgué par l’arrêté royal n° 308 du 31 mars 1936 et confirmé par la loi du 4 mai 1936. Il est entré en vigueur le 1er juin 1936.

3. La régionalisation des droits de succession

L’article 170, § 2, alinéa 1er, de la Constitution attribue aux Communautés et Régions le pouvoir autonome ou général de percevoir directement des impôts. Cette autonomie fiscale implique, non seulement, le pouvoir pour les Communautés et Régions de fixer les éléments essentiels de l’impôt, mais aussi le pouvoir d’en déterminer les éléments accessoires telles les augmentations ou diminutions de tarifs.

Complémentairement à ce pouvoir fiscal général, il existe un pouvoir accessoire ou transféré.

Ainsi, la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions ¹, modifiée par la loi spéciale du 13 juillet 2001 portant refinancement des Communautés et extension des compétences fiscales des Régions ², a prévu que le produit, de même que la réglementation relative à certains impôts énumérés limitativement, est transféré aux Régions ³. Conformément à l’article 3, alinéa 1er, de cette loi spéciale, sont notamment visés les droits de succession et de mutation par décès.

Actuellement, il n’est plus douteux que le droit de succession et le droit de mutation par décès sont des impôts régionaux ; non seulement le produit de ces impôts mais aussi leur réglementation sont, en principe, attribués aux Régions.

Le législateur régional n’est toutefois pas investi d’une compétence illimitée en la matière. En effet, si le législateur régional est compétent en matière de tarifs, de base d’imposition et d’exonérations, le législateur fédéral reste compétent pour les règles générales de perception, la détermination des matières imposables, les moyens de preuve, les prescriptions et les procédures judiciaires de recouvrement.

4. L’interprétation du Code des droits de succession

Par impôt successoral (droit de succession), il faut entendre la généralité des impôts perçus par suite de décès, soit sur la masse successorale, soit sur les parts héréditaires, sans distinguer entre la dévolution légale et la dévolution testamentaire.

Le montant de l’impôt successoral est déterminé contradictoirement entre les héritiers, donataires ou légataires et l’administration fiscale. L’appréciation des actes juridiques passés par le défunt est faite d’après les règles de droit civil, à moins que le Code des droits de succession n’y ait expressément dérogé.

Pour déterminer la dévolution de la succession, l’actif imposable et le passif héréditaire, il y a obligation de recourir aux règles de droit commun (droit civil, droit commercial…).

Pour l’interprétation des dispositions légales en matière de droits de succession, il y a lieu de suivre les principes qui valent pour l’interprétation des lois fiscales en général. Ainsi, l’impôt ne peut être perçu que dans les limites tracées par le texte adopté par le législateur. Cependant, tout comme pour les autres lois, la loi fiscale est susceptible d’être interprétée à la lumière des travaux préparatoires, des autres lois, etc. Des intentions ne peuvent cependant prévaloir sur un texte précis.

D’une manière générale, lorsqu’il s’agit de questions de droit civil faisant l’objet d’une sérieuse controverse en doctrine ou en jurisprudence, l’administration ne critique pas l’interprétation déclarée des parties à moins qu’elles n’adoptent une autre interprétation pour le règlement de leurs intérêts civils.

5. Le redevable des droits de succession

C’est la transmission des biens héréditaires qui est la cause d’exigibilité de l’impôt. L’impôt successoral ne peut frapper les biens qui ne dépendent pas de la succession du défunt sauf dispositions contraires de la loi.

Il s’agit d’une dette de l’hérédité que les héritiers sont personnellement tenus d’acquitter. Il s’agit d’une dette unique. C’est un prélèvement exercé par l’État sur les biens successoraux à l’occasion du décès. L’État prend sa part non en nature, mais en valeur.

Des difficultés surgissent toutefois quant à certains actes des héritiers auxquels la loi civile attribue un effet rétroactif (p. ex., renonciation, partage…).

6. La division du Code des droits de succession – Énumération

Le Code des droits de succession est divisé en quatre livres, à savoir :

Livre Ier : Droits de succession et de mutation par décès (C. succ., art. 1er à 146bis) ;

Livre II : Taxe compensatoire des droits de succession (C. succ., art. 147 à 160).

Livre IIbis : Taxe annuelle sur les organismes de placement collectif, sur les établissements de crédit et sur les entreprises d’assurances (C. succ., art. 161 à 162).

Livre III : Taxe annuelle sur les Centres de coordination (C. succ., art. 162bis à 162decies).

Seul le premier livre sera examiné dans le cadre de ce manuel.

1 M.B., 17 janvier 1989, 2e éd., modifiée par la loi spéciale du 16 juillet 1993 visant à achever la structure fédérale de l’État, M.B., 20 juillet 1993, 2e éd. ; voy. Rec. gén. enr. not., 1989, no 23.716, p. 219.

2 M.B., 3 août 2001 ; voy. Rec. gén. enr. not., 2002, no 25.201, p. 15.

3 A. A

len

, Handhoeck van het Belgisch Staatsrecht, Anvers, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1995, no 816, p. 799 ; B. P

eeters

, « De fiscale bevoegdheidsverdeling na de vierde staatshervorming », A.F.T., 1994, no 7, p. 200 ; V

an

O

rshoven

, « Gemeentschaps en gewestbetalingen », A.F.T., 1990, no 1, p. 123 ; J. V

erstappen

, « La réforme des droits de succession en Région flamande », Rec. gén. enr. not., 1997, no 24.719, p. 265.

DEUXIÈME PARTIE

Avant le dépôt

de la déclaration

de succession.

Que faut-il savoir sur le plan civil ?

Chapitre 1

er

Les régimes matrimoniaux

Section I

Généralités

7. Le contrat de mariage

Par « régime matrimonial », on entend l’ensemble des règles qui gouvernent l’association conjugale quant aux biens des époux.

Il a trait aux effets patrimoniaux du mariage, par opposition aux effets personnels tels les devoirs entre époux, la filiation ou les conditions de dissolution du lien conjugal.

Il se distingue aussi du régime successoral qui a pour objet de régler la dévolution du patrimoine d’une personne décédée. Bien entendu, il existe des rapports étroits entre ces divers domaines. Ainsi, la composition de la succession d’un époux sera directement fonction du régime matrimonial qu’il avait adopté.

Les époux règlent leurs conventions matrimoniales comme ils le jugent à propos, sous certaines réserves (C. civ., art. 1387 à 1389).

L’acte par lequel les époux exercent ce choix s’appelle contrat de mariage (C. civ., art. 1391 à 1393).

Si les époux n’ont pas fait de contrat de mariage, ils sont soumis au régime légal (C. civ., art. 1390, 1398 à 1450).

Les époux peuvent, au cours du mariage, apporter à leur régime matrimonial toutes modifications qu’ils jugent à propos et même en changer entièrement (C. civ., art. 1394 à 1397).

8. Le régime primaire

Dans le cadre du régime matrimonial, une distinction doit être faite. En effet, certaines règles sont considérées par le législateur comme essentielles au fonctionnement de la cellule familiale et à l’institution même du mariage. Ces règles vont être appliquées aux époux du fait même du mariage, sans qu’il leur soit possible d’y déroger. Elles forment le régime dit primaire commun à tous les époux. Ce sont, notamment, les règles qui consacrent l’égalité entre les époux, le droit pour chacun d’exercer une profession ou celles qui organisent la contribution des époux aux charges du mariage et la protection de la résidence conjugale.

Les autres règles forment le régime secondaire. Elles sont considérées comme moins fondamentales et, pour cette raison, les époux ont la faculté soit de les aménager, soit de les écarter pour en choisir d’autres.

9. Principales règles du régime primaire – Bref aperçu

Si le mariage n’entraîne, dans l’absolu, aucune restriction à l’activité juridique des époux, il va, en fait, limiter leur pouvoir de disposer de leurs biens ou d’engager leur patrimoine commun.

Ainsi, en vertu du régime primaire, alors même qu’un immeuble serait la propriété personnelle d’un des époux, dès lors qu’il est affecté au logement principal de la famille, le concours des deux conjoints est nécessaire pour l’aliéner ou l’hypothéquer. En conséquence, le législateur a prévu, dans le régime primaire, des dispositions protectrices impératives qui se superposent aux règles de gestion du régime secondaire. Elles visent, d’une part, l’immeuble servant au logement principal de la famille et, d’autre part, les meubles meublants qui le garnissent. Elles font une distinction selon que les époux ont sur l’immeuble un droit de propriété ou un droit de bail.

Le législateur a estimé que le logement familial était trop important à la cellule familiale pour qu’un époux puisse en disposer sans le consentement de l’autre.

Toujours en vertu du régime primaire, la loi impose à chacun des époux de contribuer aux charges du mariage sur un pied d’égalité mais selon ses possibilités (C. civ., art. 221). Un époux ne pourrait donc, par contrat de mariage, se décharger de cette obligation sur son conjoint.

Cela étant, la contribution des conjoints ne doit pas être identique. Elle est fonction des ressources – financières et humaines – de chacun. Ainsi, l’activité domestique d’un des époux constitue certainement un mode de contribution aux charges du ménage.

Chacun des époux perçoit seul ses revenus mais a l’obligation de les affecter, par priorité, à sa contribution aux charges du ménage (C. civ., art. 217).

Aux termes de l’article 222, alinéa 1er, du Code civil, toute dette contractée par un époux pour les besoins du ménage et l’éducation des enfants oblige solidairement l’autre époux. Cette solidarité légale ne joue qu’à certaines conditions.

Exception faite de l’article 219 du Code civil relatif au mandat, le régime primaire ne contient pas de disposition spécifique aux contrats entre époux.

Le principe est la licéité de tels contrats sous réserve de l’incidence des règles du régime secondaire (ou d’autres dispositions contenues dans le Code civil).

Aux termes de l’article 219 du Code civil, chacun des époux peut, au cours du mariage, donner à son conjoint mandat général ou spécial de le représenter dans l’exercice des pouvoirs que son régime matrimonial lui laisse ou lui attribue. Le mandat est toujours révocable. Pour être licite, le mandat ne peut être donné antérieurement au mariage (p. ex., dans le contrat de mariage) et doit toujours être révocable.

10. Principaux régimes matrimoniaux

1° Le régime légal (C. civ., art. 1398 à 1450) qui peut être adopté expressément par conventions matrimoniales ;

2° La séparation de biens (C. civ., art. 1466 à 1469).

11. Conventions qui peuvent modifier le régime légal

Sous certaines réserves, les époux peuvent, par contrat de mariage, apporter des modifications au régime légal.

Les principales de ces modifications peuvent être réparties en deux groupes :

1° les modifications qui portent sur la composition du patrimoine commun :

a) stipulation d’apport de biens propres au patrimoine commun (anciennement ameublissement) (C. civ., art. 1452, 1454 à 1456),

b) adoption d’une communauté universelle (C. civ., art. 1453) ;

2° les modifications qui portent sur la règle du partage égal du patrimoine commun ¹ :

a) stipulation d’un préciput au profit d’un des époux (C. civ., art. 1457 à 1460),

b) stipulation de partage inégal du patrimoine commun ou d’attribution de tout ce patrimoine à l’un des époux (C. civ., art. 1461 à 1464).

Section II

Composition des patrimoines

²

12. Régime légal – Trois patrimoines

Le régime légal est d’application :

– lorsqu’il a été adopté expressément par les époux ;

– en l’absence de contrat de mariage :

– dans la mesure où les dispositions du contrat de mariage n’y dérogent pas (C. civ., art. 1451, alinéa 3),

– lorsque les dispositions contenues dans le contrat sont incomplètes, douteuses ou contradictoires.

Le régime légal est fondé sur l’existence de trois patrimoines :

– le patrimoine propre du mari ;

– le patrimoine propre de la femme ;

– le patrimoine commun.

La composition de ces patrimoines est étudiée ci-après.

13. Régime légal – Composition du patrimoine commun

³

Actif :

Selon l’article 1405 du Code civil, sont communs :

a) les revenus de l’activité professionnelle de chacun des époux, tous revenus ou indemnités en tenant lieu ou les complétant, ainsi que les revenus provenant de l’exercice de mandats publics ou privés ;

b) les fruits, revenus, intérêts de leurs biens propres ;

c) les biens donnés ou légués aux deux époux conjointement ou à l’un d’eux avec stipulation que ces biens seront communs ;

d) tous biens dont il n’est pas prouvé qu’ils sont propres à l’un des époux par application d’une disposition de la loi. Il s’agit d’une présomption en faveur du patrimoine commun.

Passif :

Les dettes communes sont énoncées à l’article 1408 du Code civil.

14. Régime légal – Composition du patrimoine propre

Actif :

L’actif du patrimoine propre est composé :

1° des biens et créances appartenant à chacun des époux au jour du mariage ;

2° des biens que chacun acquiert au cours du régime, par donation, succession ou testament ;

3° quel que soit le moment de l’acquisition et sauf récompense s’il y a lieu ⁴ :

a) des accessoires d’immeubles ou de droits immobiliers propres ;

b) des accessoires de valeurs mobilières propres ;

c) des biens cédés à l’un des époux par un de ses ascendants soit pour le remplir de ce qui lui est dû, soit à charge de payer une dette de l’ascendant envers un tiers ;

d) de la part acquise par l’un des époux dans un bien dont il est déjà copropriétaire ;

e) des biens et droits qui, par l’effet d’une subrogation réelle, remplacent des propres, ainsi que des biens acquis en emploi ou en remploi.

Sont ainsi propres par :

– Subrogation réelle ou échange :

– le prix de vente d’un bien propre ;

– le bien acquis en échange d’un bien propre ;

– l’indemnité reçue en raison du dommage causé à un bien propre ;

– l’indemnité reçue en raison de l’expropriation d’un bien propre ;

– les parts reçues en contrepartie de l’apport en société d’un bien propre.

– Emploi :

Sont propres les biens acquis en emploi de deniers propres (p. ex., deniers possédés au jour du mariage ou reçus pendant le mariage par donation ou succession). Si ces deniers sont employés dans l’acquisition d’immeubles, une déclaration expresse d’emploi doit être faite dans l’acte d’acquisition. En outre, l’acquisition (prix et frais) doit être payée à concurrence de plus de la moitié au moyen de fonds propres (voy., infra, le remploi).

– Remploi :

Sont propres les biens acquis en remploi. C’est le cas lorsqu’un des époux aliène un bien propre pendant le mariage et achète d’autres biens avec le produit de cette aliénation.

Lorsque le remploi est fait en biens immeubles, il n’est pas automatique mais :

– il doit faire l’objet d’une déclaration expresse dans l’acte d’acquisition ;

– l’acquisition (prix et frais) doit être payée à concurrence de plus de la moitié au moyen de fonds propres.

Le caractère propre des fonds employés doit être dûment établi (C. civ., art. 1402).

Sont également propres, quel que soit le moment de l’acquisition, sans récompense :

– les vêtements et objets à usage personnel ;

– le droit de propriété littéraire, artistique ou industrielle ;

– le droit à réparation d’un préjudice corporel ou moral personnel ;

– le droit aux pensions, rentes viagères ou allocations de même nature, dont un seul des époux est titulaire.

Passif :

Les dettes propres sont énoncées aux articles 1406 et 1407 du Code civil.

15. Séparation de biens

Sous le régime de la séparation de biens, les biens (meubles ou immeubles) appartiennent en propre à l’un ou à l’autre des époux. De même, les dettes sont des charges personnelles de l’époux débiteur.

Si les époux agissant ensemble se portent acquéreurs d’un bien (meuble ou immeuble), il ne se forme entre eux qu’une indivision ordinaire.

Section III

Les droits des créanciers

⁵

16. Distinction fondamentale

Le dernier alinéa de l’article 1408 du Code civil précise que toutes les dettes dont il n’est pas prouvé qu’elles sont propres à l’un des époux en application d’une disposition de la loi, sont communes. La loi énumère, toujours dans l’article 1408 précité, un certain nombre de dettes communes dont la liste n’est évidemment pas limitative.

Ces règles qui concernent le caractère propre ou commun des dettes doivent être envisagées sous un double point de vue :

– Celui de l’obligation à la dette : quels sont les patrimoines qui répondent des dettes propres et communes à l’égard des créanciers ? Le Code le précise aux articles 1409 à 1414 ;

– Celui de la contribution à la dette : dans les rapports entre époux : quel est le patrimoine qui doit, en définitive, supporter la dette ? La réponse dépend de la corrélation entre l’actif et le passif des patrimoines propres et communs et de leur affectation générale au sein de l’association conjugale.

Bien que cette matière revête une importance capitale, notamment dans les rapports entre contribuables mariés et administration fiscale, nous n’aborderons pas cette matière qui mérite un exposé particulièrement complet et précis.

Nous voudrions simplement donner un exemple pour illustrer l’importance de cette matière.

Supposons que les deux époux se soient engagés vis-à-vis d’un créancier pour une dette contractée dans l’intérêt exclusif du patrimoine propre de l’un d’eux, par exemple des travaux d’amélioration d’un immeuble propre. Du fait de l’engagement des deux époux, la dette sera considérée vis-à-vis des créanciers comme commune. Mais, dans les rapports entre les époux, c’est le patrimoine propre de l’époux bénéficiaire qui devra en supporter la charge.

Elle ne sera donc admise qu’au passif de la succession de cet époux s’il vient à décéder.

La régularisation des comptes nés de cette divergence entre l’obligation et la contribution à la dette s’effectue lors de la liquidation du régime matrimonial par le jeu de ce que l’on appelle les récompenses.

Section IV

La liquidation du régime

17. Principes généraux

La loi règle également les modes de dissolution du régime légal (le décès, le divorce et la séparation de corps, la séparation de biens judiciaire et l’adoption d’un autre régime matrimonial), ainsi que la liquidation et le partage de ce régime (C. civ., art. 1427 à 1450).

Les notions de liquidation et de partage ne doivent pas être confondues ⁶ : la première consiste à chiffrer les droits des époux dans les avoirs communs, et la seconde à attribuer à chacun des époux des biens communs pour le remplir des droits établis par la liquidation.

La liquidation implique dès lors :

– la formation de la masse partageable, c’est-à-dire la reconstitution du patrimoine commun et des patrimoines propres de chacun des époux au jour de la dissolution ;

– la détermination du passif et sa répartition entre les trois patrimoines ;

– l’établissement des comptes de récompenses, c’est-à-dire le décompte des transferts